论企业预算控制模式的比较与选择
一、引言
预算控制作为现代企业一项重要的管理工具，是以预算为媒介对企业行为和业绩开展的综合性经营管理活动，旨在促进企业战略目标和管理目标的实现。上世纪20年代预算控制首次被运用于美国通用汽车、杜邦等大型公司并取得显著成效后，就一直作为一种综合性的管理控制手段获得其他国家的普遍青睐。预算控制模式大体上分为两种：紧控制和松控制模式，自诞生以来，紧控制模式就始终作为首选模式被国外众多企业纷纷采纳，目前我国企业大多也采用紧控制模式。
但是自70年代以后，预算紧控制的弊端不断暴露，同时组织行为问题得到更多的重视，理论界开始了关于预算紧松控制模式孰优孰劣的问题的讨论。90年代至今，企业经营和生存环境越来越不稳定，另外涌现出一些更为先进的管理方法，如BSC、标杆法等，这些共同导致预算紧控制与外部环境对企业灵活多变的要求矛盾加剧。超越预算理念――一种全新的管理理念便应运而生，在短短几年内被广泛采用并取得可观的成绩。因而我国作为全球最大的发展中国家，在新的环境下，特别是在我国企业普遍强调预算紧控制的背景下，深刻认识预算紧控制存在的弊端并加以改进和完善，具有强烈的现实意义。
二、预算紧控制模式及其缺陷
预算紧控制起源于标准成本法，是一种较为传统的预算管理控制模式。它立足于控制偏差，通过对实际产出与预算目标间的差异进行监测，并采取相应的控制行动来减少或去除预算偏差。它作为标准成本控制思想的一种扩展，从成本领域迈向了管理领域。在此模式下，预算指标呈现“刚性”特点，集员工努力目标和业绩考核标准的作用于一身。
上世纪70年代后，预算紧控制模式受到了越来越多的挑战，国外学者对其弊端做了大量研究，主要表现出以下不足：
（1）时间适应性和环境适应性差。预算的编制需要花费大量时间进行准备和整合，而这种预算的结果几乎不增加企业的价值；预算周期通常为一年，更新和发展太过缓慢和滞后；尽管具有 “预算调整”这种柔性手段，但更多关注预算的“刚性”，“预算调整”仅仅用于预算依存的外部环境发生巨变时，即使调整，繁杂的自下而上的程序也常常让企业错失商机。（2）聚焦成本的降低而非价值的创造。预算的编制实际上是各管理层相互“博弈”和讨价还价的过程，各层级之间考虑到预算实现的可行性，总是期望尽可能多地占有资源以完成尽可能低的目标，从而导致预算松弛现象普遍存在。由于编制出来的预算也作为业绩考核的标准，企业更多的是完成一种强制性的责任，很少聚焦战略甚至经常与之抵触，严重阻碍企业的变革，而非价值的创造。（3）垂直命令和控制，难以适应以价值链为基础的扁平化、网络化的组织结构。预算强化了垂直的命令和控制，加深了部门隔阂，而非鼓励知识共享，对组织使用的网络化结构视若无睹；预算目标多属于“内向型”的，偏向于“看后看自己”，而非“看前看对手”，阻碍了竞争战略的实施和执行；预算过于重视“财务数字”，忽视“非财务数字”，而企业的战略应该表现在内部流程、学习与成长、客户服务等多个方面。
三、预算松控制模式――超越预算
20世纪90年代，高级生产系统国际协会（简称CAM-I）认为，传统预算控制系统已经“功能紊乱”，为此专门委派 “高级预算研究小组”负责预算管理的研究和改革。1994年预算研究小组开始转变研究方向，不在注重寻求“更优预算”计划，而是 “希望建立一套更为广泛的框架，以实现更多的目标”。CAM-I同时拟订了两种方式实现预算管理改革目标，其中一种方式源于“管理系统的最终目的是用最有效的方式将战略与经营联系在一起”的认识。这种思路逐渐发展成超越预算（beyond budget
ing，简称BB），是欧洲CAM-I分支机构BB小组提出来的，BB改革的焦点在业绩评价方式和更激进的分权化两个方面。其特征主要表现为：
（1）用事后的相对业绩评价和主观业绩评价取代传统的“预算强调”。事后的业绩评价，即目标会随着事后进行调整，将实际操作和期间的经济环境因素考虑进来指定预算目标。BB建议报酬应当与“主观的团队业绩考核”（不是个人业绩）挂钩用以配合事后评价，同时建议评价业绩时采用各种与战略目标相一致的非财务指标，这与Kaplan的平衡记分卡思想类似。而且强调这些指标也应当以事后相对业绩的方式评价，即选择内部或外部的标杆和采取主观的业绩评价方式。在“超越预算”下，预算依然存在计划的作用。每年企业依旧会编制、复查、修订、批准预算，对比、分析实际业绩与预算执行情况并解释差异，不同的是预算不再作为一种标准束缚和评价执行者。因为在经营环境和外界条件的变化下，初始预算是可以被修改的。（2）更激进的分权化。BB向员工授权目的是使他们做出的决策与企业战略目标一致。重视自主预算和权力下放的“超越预算”能够使企业内部各部门更多的发挥能动性，促进企业迅速灵敏的反应。在“超越预算”下，企业不断依据经营环境的变化调整资源配置，从而“咬定”动态的相对目标，实现业绩目标和资源配置的达成动态平衡。考虑到BB的分权模式可能引发各部门各自为政只注重自身绩效的提高，忽视部门间的相互协作，从而影响整体绩效的缺点， BB小组建议采用员工挑选、公司远景和价值观、行为准则、培训等控制手段来保证授权的有效性。国外的一些大型公司如IKEA、SvenskaHandelsbanken、BP等也在尝试或实施超越预算方法。他们仅仅将预算的内容、范围和作用限定于对现金流的预测，而传统预算的控制与激励功能被其他绩效管理方法取而代之，并取得了卓越业绩。如Svenska Han delsbanken银行在采用超越预算控制模式后，成为欧洲连续赢利最高和瑞典国内客户满意度最高的银行。作为现代企业管理控制模式的一种发展动向，超越预算大大提升了企业的适应性与增值性，然而依目前来看这种模式并不具有普遍适用性。实施超越预算代表着摒弃传统的绩效考核体系，并对众多管理控制方法进行转化和整合，从而产生大量整合成本，故企业若选择采用这种模式应该考虑如下因素：第一，企业当前预算程序运行状况的有效性。由于超越预算模式以频频的滚动预算为中心，它的落实和执行取决于过去的预算程序，因此只有有效的预算运行程序才能为超越预算提供一个满意的基础。第二，企业的的经营特征。对于那些经营环境变化迅速，产品经营范围广，无形资产占主要地位的企业更适宜这种模式，如高新技术产业。
四、我国预算控制模式的选择
鉴于复杂多变的外部经营环境以及预算紧控制模式自身的缺陷，国外有学者建议放弃紧控制模式，大规模引入超越预算模式，但是从整体上讲，我国企业目前还处于快速发展阶段，自身体系不完善，经营管理存在漏洞等都严重制约了对超越预算模式的导入。关于超越预算模式，我国学者冯巧根曾在《超越预算的实务发展动向与评价》一文中论述了该思想的提出、管理原则、实施机制及存在的问题，最后表明在我国放弃传统预算的不切实际性，建议在“改进预算”中小范围引入“超越预算”，促进二者的有机结合。在此，笔者提出一些关于改进传统预算、初步引入超越预算的建议：
（1）建立网络型预算管理组织结构。超越预算理念的首要任务是实行分权管理，这就要从组织变革开始，建立网络型的组织结构，即围绕一个综合的中心团队建立其它运营团队，运营团队与中心团队有纵横交错的联系，并由中心团队进行协调，从而形成职能网络。这种网络型组织结构一方面使企业内部部门之间，员工之间的沟通和信息获取变得更加迅速便捷，减少了沟通成本，提高了管理效率，有益于激励机制的实行；另一方面可以减少组织的层次和垂直控制，促使组织层级扁平化，从而员工可以实现被管理者与管理者之间的角色转换，并通过一定的形式参与到预算管理和决策活动中，增加了员工对企业的忠诚度和归属感，从而鼓舞员工的主动性与创造性。（2）优化预算编制方法，实现预算动态管理。采用动态预算编制方法，实现滚动预算与零基预算的相互配合。编制滚动预算时，预算期与会计年度相分离，当预算的执行和实际情形有差异时，不断调整目标值和具体行动计划，同时不断对预算进行补充，并逐期向后延伸和滚动。编制零基预算时，每一个新的期间的费用都开始于“零基础”，根据实际情况分析每个部门的需求和成果，综合平衡编制费用预算。滚动预算灵活性强，以持续不断的方式全面长远的计划组织未来的经营活动，实现了与日常管理的密切相连；零基预算能够应对环境的变化，通过辨别和消除不全面或滞后的行为，改进资源的有效分配。二者都可以动态地促进企业近期目标与远期战略的有效统一。（3）改进预算考核和绩效评价。超越预算理念倡导柔性动态经济指标和综合业绩指标的建立。企业应根据实际现状，建立与之相符的综合业绩指标体系。平衡计分卡可以将影响企业的内部外部环境、短期长期发展的各种因素划分为财务、业务流程、顾客、学习与成长四个相互关联的层面，并针对各层面确定实现企业战略目标的关键因素和关键业绩指标，分配其不同权重，建立一套全面的平衡的绩效评价指标体系，满足基于超越预算理念引入动态考核与评价指标的要求，有效解决企业预算考核与绩效评价过程中的问题。（4）以相对标准为基础设计激励机制。企业可以使用标杆法奖励相对业绩水平，以实现预算管理绩效的不断提升。由于我国很多企业目前处于较为成熟的行业，且产品差异性不显著，更适合采用标杆法，即以行业领先者作为标杆进行管理。通过设定标杆项目，明确标杆内容，收集内外部数据，提出改进措施，最后制定出预算方案。在执行预算过程中还要强化监测、分析与修正，实现标杆预算管理的持续有效运行。在标杆法下一方面企业要对相对业绩水平实施奖励，形成有效的激励机制，另一方面也要持续将自身业绩与行业领先者进行对比，寻找差距，分析原因并合理改善目标项目，逐期向标杆靠拢，以提高企业的全面预算管理水平。
