新会计准则下我国小企业公允价值计量的运用
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：16723198（2015）19014002
1 我国新会计准则中公允价值计量的变化
2014年1月26日财政部出台了《企业会计准则第39号――公允价值计量》，对公允价值定义为：市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。随后财政部又下发了修订后的《企业会计准则――基本准则》（以下简称“基本准则”），保证了计量属性与其概念的修改的一致性。
国际会计准则理事会于2011年发布的《国际财务报告准则13号――公允价值计量》对公允价值的定义为：在计量日，市场参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支付的价格。我国的公允价值与该定义几乎完全相同，实现了我国与国际准则的持续趋同。
新会计准则规范了公允价值定义及如何确定公允价值，对有序交易和市场、估值技术、公允价值层次、非金融资产的公允价值计量、披露等做了具体规定，增强了可操作性。此外，过去公允价值的定义强调熟悉情况的交易双方自愿进行交易的价格，而新定义强调了在公开市场中的有序交易和脱手价格，强化了市场参与者的作用。此次修改是对公允价值计量的改进和完善，为公允价值在我国企业中的普遍采用提供了有力支持。
2 我国《小企业会计准则》计量属性现状
为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，财政部于2011年11月颁布了《小企业会计准则》，于2013年1月1日开始实施。
《小企业会计准则》是在遵循基本准则的前提下，考虑了我国小企业规模较小、业务较为简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的需求相对单一等实际情况，对小企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理，减少了会计人员职业判断的内容与空间。因此，在会计计量方面只采用了历史成本作为唯一计量属性。选择对历史代价的计量，也体现了小企业会计准则更多的是满足了税法的要求。
但小企业越来越多地涉及到金融工具、非货币性资产交换、职工福利和资产减值等，这些需要更多地强调市场价值。所以，我国《小企业会计准则》仍然需要公允价值这一计量属性。
3 小企业采用公允价值计量的必要性
3.1 与国际趋同的需求
2009年国际会计准则理事会发布了《中小主体国际财务报告准则》（以下简称“中小主体IFRS”），其中则包括了历史成本和公允价值计量属性。
中小主体IFRS规定，企业应当用历史成本对资产和负债进行初始确认，除非IFRS要求使用其他计量属性如公允价值。对于后续计量，规定公开交易、或其公允价值能被可靠计量的股票等，及其他金融资产和其他金融负债使用公允价值计量。
对于大多数的非金融资产，后续计量则采用其他计量属性，如：固定资产按折余成本和可收回金额熟低计量；存货按成本和可变现净值熟低计量；非金融资产减值的确认。同时，中小主体IFRS也规定了以公允价值计量的非金融资产：对联营企业和合营企业的投资；投资性房地产、农业资产。
中小主体IFRS使用了多种计量属性，与完整版IFRS基本相同。正如中小主体IFRS中表示，资产以较低价格计量是为了保证一项资产的计量不会高于其预计销售或使用的可收回金额，提高了信息的质量。而在中小主体IFRS征求意见稿中，曾对公允价值是否作为一种计量基础广泛征求意见，在问卷调查中，大部分受访者同意使用公允价值，而不是拒绝使用（Roberto Di Pietra et al，2008）。
目前全球已有80多个国家和地区采用了中小主体IFRS，我国作为理事会成员，也需要完善对公允价值计量属性的使用，以实现与国际会计准则趋同。
3.2 体现决策有用观的需求
我国现行基本准则规定了财务会计报告的目标要有助于财务报告使用者作出经济决策。对于小企业来说，由于不承担公共社会责任，其信息使用者主要是银行和税务部门。而根据小企业的实际情况制定税收政策，对其真实偿债能力作出信贷政策，都需要高质量的会计信息。
公允价值提供的信息可以真实地反映资产和负债的价值及企业的生产经营成果，更符合相关性原则，而在新会计准则对公允价值的计量和披露更加规范，估值技术运用更加准确的情况下，其可靠性也大大增加，这更有助于外部信息使用者作出决策。
此外，基于市场的公允价值信息，更有利于小企业的内部管理者作出合理的绩效考核、经营管理、战略调整等决策，满足小企业经营发展的需求。
3.3 对金融工具价值核算的需求
随着我国资本市场的不断发展，小企业的经济范围不断扩大，对金融工具的核算也逐渐增多。但市场的波动性使金融工具的价值处在不断变动之中，特别是在我国资本市场还不完善的情况下，历史成本已不能反映其真实价值，甚至是大幅偏离。不同于历史成本是对过去市场价格的反映，公允价值可以在任何时点根据金融工具的市场交易价格对其现在或未来的价值做出如实的反映（贾俊梅，2014）。这有利于金融工具的核算，反映企业真实的资产状况及损益情况。
3.4 资产负债观运用的需求
在资产负债观下，企业的收益直接从资产和负债的角度进行确认和计量，是期初净资产和期末净资产比较的结果，强调经济交易的实质。体现在我国基本准则中就是对会计要素采用全面收益理念的资产负债观来定义，实现了从单一的历史成本计量属性到五大计量属性的转变，包括引入了公允价值（施欣宇，林亮敏，2015）。 资产负债观的运用是发展我国市场经济的需要，有利于我国企业追求可持续发展，公允价值计量的采用也成为必然要求。
4 对小企业采用公允价值计量形式及内容的建议
在我国公允价值计量的研究和应用过程中，曾有一部分学者支持有限制、有条件地使用公允价值，认为可以对存在活跃市场的金融资产、金融负债及具有商业实质的非货币性交易使用公允价值计量，而资产、负债等计量模式则需要进一步改良（陆建桥，2005）。
葛家澍和窦家春则认为，公允价值计量在会计中是有用的，但是公允价值会计属于估计数学，会歪曲财务报表，因此，最合理的应该是在报表附注或者其他财务报告中提供公允价值信息（葛家澍，窦家春，2009）。
基于我国小企业会计工作薄弱的特点，为减少小企业在计税过程中的纳税调整事项，并考虑到由于市场价格的不断变化，采用公允价值计量会增加资产负债表的波动性（宋王军，2015）。在现阶段，我国应坚持小企业在财务报表中采用历史成本作为主要计量属性，但同时在报表附注中披露相关资产和负债以公允价值计量的信息。鉴于公允价值市场法、成本法、收益法等估值技术的存在，其他与公允价值类似的计量属性：可变现净值、现值、重置成本也应该应用于对资产、负债的计量。
结合上文的分析，建议披露内容包括：
（1）以公允价值计量的短期投资的期末价值，及相对于初始计量金额的变动额；
（2）存货（包括消耗性生物资产）在期末的可变现净值，及相对于成本的变动额；
（3）提供相关资产减值的信息，即期末资产的可回收金额，及其低于账面价值的差额，包括：应收款项及坏账准备、固定资产、长期股权投资、长期债券投资、生产性生物资产、无形资产等；
（4）披露以下各交易事项发生时，按照公允价值及其他计量属性计量的金额及相关信息：
职工福利费为非货币性福利的；
具有商业实质的非货币性资产交换；
盘盈资产的重置成本。
此外，披露以上各项目相对于上期期末公允价值、可变现净值、或可回收金额的变动额，及相关减值的变动情况，以提供给报表使用者关于资产状况的详细信息。
5 完善公允价值在小企业中采用的建议
5.1 完善估值技术及具体操作指南
新准则明确了基于输入值而建立的计量层次，并提出在不存在同类或类似资产活跃市场报价情况下可采用的公允价值估值技术。但估值技术的采用需要评估人员的专业胜任能力，不可避免对专业判断的使用。因此，相关估值技术的运用标准需要进一步完善，增强规范性和可操作性，提高信息的可靠性。
此外，在我国市场经济还不成熟，会计信息还不健全的情况下，活跃市场下的公允价值较难取得，而非活跃市场下的价值确定仍存在较大困难。为了更好地解决我国经济业务中发生的实际问题，还需进一步完善并制定相关配套指引，更加科学合理地使用公允价值。
正如，美国证券交易委员会（SEC）和美国财务会计准则委员会（FASB）于2008年9月30日联合发布了关于在不活跃的市场采用公允价值计量的指南，我国可借鉴美国的这一做法，制定适用于非常情况下和不活跃市场条件下的公允价值计量的具体指南（丁静，2014）。
5.2 加强市场机制及评估行业建设
修订后的公允价值定义更加强化了市场的作用，因此市场机制的完善程度对公允价值计量而言越发重要，我国应进一步加强市场经济建设，并完善市场的监督机制，促进公允价值使用的合法和规范。
同时，基于公允价值计量的复杂性，在小企业会计人员的专业素质还不高的情况下，可能要更多地依赖专业评估机构的工作，因此要加强资产评估行业建设，
包括完善评估机构执业标准及规范，为公允价值的运用提供有利环境支持。
5.3 提高小企业会计人员的专业胜任能力
在新公允价值准则出台的当下，应加强对小企业会计人员公允价值相关知识的培训，会计人员自身也应主动学习，以满足实际工作对其职业判断和专业素质的需要。而随着我国会计准则体系的不断完善，公允价值计量将被更多地运用到小企业的日常核算之中，对会计人员的专业素质需求仍会进一步加大，会计人员需要不断提高专业胜任能力，以应对市场需求。
