基于作业成本法运用在制造企业成本核算对策研究
随着经济全球化趋势的加强和范围的扩大，以及全球行业竞争的加剧，电子制造服务业（Electronics Manufacturing Services，EMS）也面临着巨大的挑战。作为新兴起的行业，其市场前景和市场潜力都是无法估计的一笔重要财富。但是近年来，EMS行业在资本密集型企业和技术密集型企业的发展趋势下，间接成本在总成本中的份额越来越大，而其与传统成本分摊标准的相关性却越来越小，因此迫切需要一种新的成本核算方法，来弥补传统成本法的不足之处，并能够给予企业成本管理和决策的制定提供可靠的信息。由此，作业成本法这种新兴的成本核算方法（ActivityBased Costing，ABC）受到了越来越多专家、学者和EMS决策者的关注。
一、概述
1.基本概念
企业以实现其生产经营目标而在生产经营过程中消耗资源，并实现资源与产品成本之间的链接过程，我们将之称为“作业”。在企业实现生产经营目标的过程可能涉及有真实具体的活动，也有可能是活动的种类。而不管这里的活动是具体的还是类别的概括，按照作业的产出方式，作业的主要分类包括有单位层次、批量层次、产品层次以及设施层次。
作业成本法指的是在作业的基础上，利用成本计算方法，对其可能产生的成本费用进行计算的一种方法。其主要内容包括两个方面，一是资源费用与各种作业之间的归集，从而确认作业过程中的资源动因，再对资源动因进行计量。二是对作业成本和成本对象如产品、顾客等进行归集，从而确认作业过程中的作业动因，再对其进行计量。其处理成本问题的主要方式之一就是以“作业”作为成本核算的桥梁。
成本动因主要是指在制造费用的隐藏下，能够对成本发生起到推动作用的影响因素。成本动因的构成类目很多，既可以是一项作业，也可以是一个事件。成本行为在它的支配下，对成本的发生起决定性的作用。成本动因划分为主要充当资源与中间成本对象中介的资源动因和充当资源与最终成本对象中介的作业动因。
2.理论基础
作业成本法是一种以作业为中介将成本和价值连接在一起的一种核算方法。消耗各种作业的过程中发生成本，而作业的需求量又决定了产品取得的成本。即企业为了满足客户需求而生产产品及提供服务，并在生产产品和提供服务的过程中花费了一定的人力物力和财力方面的资源，从而形成成本。
3.计算原理
作业成本法的计算主要内容包括作业中心成本库、各种资源费用以及各产品。在其计算过程中第一步就是建立作业中心成本库，其次考虑资源费用的资源动因，并按照资源动因的不同分别归入各作业中心成本库。再者，就是对作业中心成本库的成本依照作业动因进行各产品的归集。
因此，作业成本法的计算方法不是一步式完成的，其计算方法主要分为两步走。首先，对所涉及的“作业”进行确认，如主要作业、作业中心成本库的确认，再实现资源费用在作业中心成本库的归集，此时的成本动因基础是资源动因；其次，作业中心成本库以作业动因为基础将成本归集到各个产品当中。
二、作业成本法在电子制造服务业中应用的必要性
1.传统的成本核算方法局限性强
长期以来在制造企业中存在的现象就是直接成本在总份额中占了很大一部分，而间接成本只占据了很小的一部分，以产量为基础的成本核算方法完全能够适应当时的生产水平。但是随着生产技术和生产水平的提高，多数企业朝着资金密集型企业和资源密集型企业发展。科学技术的日新月异使得一些制造设备实际使用寿命远远低于当初预计使用寿命，而先进的设备在显著提高生产效率的同时往往也可能带来高昂的维修、维护成本，其造成的直接影响就是大大的增加了企业内部的机器折旧费用和维修费用等间接成本。2013年，我国EMS产业销售收入为12.4万亿元，同比增长12.7%，折美元计算，占同期全球IT支出比重超过50%，规模以上EMS销售收入93202亿元，其中主营业务收入中成本为88.6元/每百元。销售利润率4.5%，企业生产经营的成本压力较大，盈利水平偏低。由此可见，准确客观地核算成本，特别是间接成本对于EMS企业有着重要的意义。而采用传统的成本核算方法可能会影响成本信息的准确性，进而导致管理层做出错误的决策。
2.作业成本法帮助企业提升核心竞争力
随着EMS行业发展的日趋成熟，行业竞争者数量也越来越多，同类型的产品大批量生产无疑加剧了行业内部的竞争；经济危机带来的威胁也在价格上对其产品产生了影响，EMS行业价格竞争机制的不良运转，导致了EMS行业内部产生价格大战。因此如何有效控制成本，成为了EMS行业增强企业竞争力的有效手段。ABC在EMS行业中的运用，不仅大大提高了成本计算结果的精度，还克服间接费用相关责任不清的问题，还能较合理区分企业内部增值成本与非增值成本、增值作业与非增值作业，从而实现了整体成本的控制，优化了企业内部资源的配置。
三、作业成本法在EMS行业中的应用设计
基于EMS行业内部的制造流程，其基本内容主要有元器件购买、筛选、AI自动插件、丝印、点胶、贴装、固化、回流焊接、手工插件、波峰焊接、补焊和后装、ICT在线测试、系统组装、Function Test功能测试、包装、检验及返修等。这些制造流程都是生产产品过程中所需的，但是同一个企业生产的产品复杂程度可能有明显的差别，对这些制造流程的要求也不尽相同，间接费用与直接人工成本、机器小时、直接人工小时等传统成本分摊标准的相关性越来越小。那么继续采用传统的方法来分配这些间接费用就会显得非常不合理、不准确。因此，在对以上内容进行程序设计时，有必要遵循一些原则，以保证设计效果，并且促进程序设计工作的顺利开展。 1.成本效益原则
坚持成本效益原则，就要坚持成本存在效益时就应当采用相关的作业，反之则应当尽力避免或消除对其进行作业。换句话说就是财务决策的制定和实施取决于效益与成本之间的关系。项目的预期效益高于成本，企业在该项目的成本中能够实现企业的效益，那么成本就值得发生，反之则不值得发生。当然，成本并不是越低越好，其成本的多少主要取决于项目成本支出额与项目成本产生的效益之间的关系。以收益为例，如果仅考虑企业的收益，那么对于作业成本的设计来说，自然是越精细的作业成本设计，对企业的收益越有利。但是，过度的成本设计内容无形中加大了资料收集的人力物力和财力，增加了相关成本。因此，在作业成本的设计中，要坚持成本效益原则，从而实现作业成本的合理分配。
2.可操作性原则
作业成本法对基础性数据的要求较高，正是因为如此，其可能涉及到的部门以及基层工作人员的范围会遍及全企业。这也对企业作业成本核算法体系设计和实施的可操作性提出了新的要求。这也就要求了在数据收集、作业确认、成本中心划分、成本动因选择等因素上要明确、清晰、具体。此外，还要保证设计的凭证要做到格式、文字的规范标准、账户的明确和具体以及账簿格式与传统成本核算体系账簿格式的一致等一系列财务核算工具的可操作性。此外，还要考虑到非财务工作人员的理解水平适当地选择使用非财务信息。
3.弹性与稳定性相互统一的原则
考虑到企业内外部环境因素的影响，以及企业经营活动过程中多变性的特点，因此，在对成本核算体系的设计时也要考虑到企业经营活动的变化，从而制作一个动态型的成本核算体系。但是在设计成本核算体系时，我们还要考虑成本信息周期内的稳定性，这是有其成本横向比较和纵向考核的内在要求决定的，否则，没有考虑到企业周期内的成本会计信息的稳定性，将不利于管理层做出正确的决策。
因此，在作业成本核算体系的设计过程中，要将稳定性和弹性结合在一起，以便后续工作的开展。
总之，作业成本法在EMS行业中的运用，有着得天独厚的优势，一方面可以给予管理层管理者准确的成本会计信息，从而做出正确的决策，另一方面，通过成本动因和作业动因，有效的评价了作业完成的效果，提高了企业的作业效率，优化了企业的作业流程，从而实现了企业整体效益和企业总收入的提高。
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