浅析中小企业的会计计量模式的选择
一、会计计量模式的类型及特点
（一）传统的会计计量模式是用名义货币来计量，以历史成本为基拙
这种计量模式认为只有交换的商品，其价值才能以社会必要劳动时间来衡量，交换中投入价值的目的是为了得到增值，而只有在对投入价值补偿保全的基础上，才算得上增值。针对不同的会计对象，选择不同的计量单位和计量属性，就可以形成不同的可供选择的计量模式，例如：历史成本/名义货币，现行成本/名义货币，现行市价/名义货币，可变现净值/名义货币，未来现金流量现值/名义货币，历史成本/不变购买力货币单位，现行成本/不变购买力货币单位等。
几种常见或可能运用的会计计量模式的特点：
1、历史成本/名义货币。这种会计计量模式依据了货币计量假设，配比原则和稳健性原则，它的优点在于它具有较强的客观性，可验证性，有利于资产保管责任的履行。缺点在于不考虑货币价值的变动，不能较好的适应经济环境的变化，不能反映企业真实的财务状况，不适于制定经营与投资的决策。
2、历史成本/不变购买力货币单位。这种会计计量模式与历史成本/名义货币计量模式相比，所不同的是它考虑了一般物价变动水平，但没有考虑个别物价的变动，而且一般物价指数的选择也比较困难。
3、现行成本/名义货币计量模式。这种会计计量模式否定了传统的历史成本会计计量所依据的货币计量假设，计量的收益中包括了资产置存的收益，属于按投入价值计价。它的优点在于能够正确计量企业的收益，并做到计价在时间上和方法上的一致性，它的缺点在于现实成本很难予以确定，而且报表项口之间也缺乏纵向的可比性。它主要适用于对人力资源、无形资产价值的计量。
二、会计计量属性选择的影响因素
如前所述，五种会计计量属性各有其优缺点，因此会计人员
在实务中选择何种计量属性必须充分考虑相关的影响因素：
1、可靠性和相关性。可靠性是对过去已发生事项进行真实地反映。该原则要求会计人员必须对业已发生事项进行确认、计量和报告。五个会计计量属性中，只有历史成本属于过去时态，其他四种属性都分别属于现在或未来时。所以历史成本是其中可靠最强的，而重置成本、可变现净值次之，未来现金流量的现值可靠性则最差。但从决策相关性的角度来看，却是完全相反的，任何决策都是面向未来的，是以未来为基础的，可靠性最强的历史成本，已经变成了沉没成本，相关性最弱，而可靠性最差的现值，相关性最强。因此，到底是选择可靠性强的计量属性还是选择相关性强的计量属性就需要根据企业的小同需要来进行。
2、会计目标。会计目标是构成财务会计概念框架的逻辑起点，决定了会计信息质量和会计计量模式等一系列问题的处理。小同的会计目标对会计计量属性的要求有所小同。决策有用学派认为信息主要用于未来的经营决策，所以主张多种计量属性的并存择优。而受托责任学派则认为，历史成本是以资产取得时的交易价格并经交易双方认可为基础，能够正确反映企业财务状况，确保会计信息的可靠性，主张采用历史成本计量属性。因此小同的会计目标决定了将选择小同的会计计量属性。
3、保全观。会计计量属性的选择与小同的资本保全观密切相关。（1）财务资本保全。只有当期末净资产的财务或货币金额在扣除了这一期问对所有者的分配和所有者的投资以后超过期初净资产的财务或货币金额时，才算赚得了利润。此种保全观对计量属性无特殊要求。（2）实物资本保全。只有当企业期末的实物生产能力或营运能力在扣除了这一期问对所有者的分配和所有者的投入以后超出期初的实物生产能力时，才算赚得了利润。这种保全观对计量属性的选择有特殊要求除历史成本以外的其他计量属性。
4、市场的有效性。市场可以分为弱式、次强式和强式有效市场。弱式有效市场是指证券价格只反映历史信息，如果掌握了小公开信息可获超额收益次强式有效市场是指证券价格反映公开信息，如果掌握的是公开信息，小可能获超额收益;强式有效市场是指证券价格反映一切公开信息和未公开信息，即使获得内部信息也小能获得超额收益。小同的市场对会计计量属性的选择也小一样，在弱式有效市场下，历史成本更能适应市场的需要，在强式有效市场下，估计将具有一定的可靠性，这样就为其他计量属性的使用创造了条件。
5、企业持有资产、负债的动机及该资产、负债的类型。企业持有资产、负债的动机决定了资产、负债在未来生产经营中所起的作用，资产在企业生产经营所产生的现金（利益）净流入或负债在企业生产经营中产生的现金（利益）净流出等等。这将决定该项资产、负债量化的最终结果，而此结果是财务报告使用者对企业现在或未来情况做出评价或预测的基础。可见，可靠地计量资产、负债，首先是确定企业持有资产、负债的动机，以及相应的资产、负债的类型，这样才能正确地选择相应的会计计量属性，从而实现可靠且相关的计量。
6、可搜集数据与拥有的信息资料。会计计量属性的选择受到可搜集数据和信息资料的制约。准确、有效的数据与信息能提高估价与计量的可靠性。我国制定会计准则之初也引入了公允价值的概念，但由于市场发育小完全，公允价值小仅没有实现会计信息质量的相关性，反而沦为会计操纵和会计造假的工具，最后出于可靠计量的考虑在制定会计制度时予以取消。而新会计准则再一次提出了包括重置成本、可变现净值、现值、公允价值的会计计量属性，同时要求在保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量的前提卜才可以使用。可见，选择会计计量属性时必须取得相应的信息资料。
三、传统会计计量模式的局限性 1、传统会计计量模式基础的不适应。传统的会计计量模式是以权责发生制、以历史成本为计量原则的计量模式，它只能量度经济事项的一个侧面或一部分经济事项，而不能对经济事项作全面、立体、动态的衡量，从而无法促成一个健全的知识经济下的资本市场的运行。在知识经济下，有些经济资源具有稀缺性、有用性的特点，如珍奇资源、环境资源等;有些经济资源具有未来创造价值的能力，如人力资源等;有些交易结果只有未来才能证实，如衍生金融工具等。凡此种种，它们都需要有新的会计计量基础来支持。
2、传统会计计量模式对于制定经营和投资决策需要的不适应。在知识经济时代，知识资本已成为企业发展的首要资本，无形资产的重要性已逐步显现，而传统的会计计量模式下的无形资产却无法在财务报表中得到充分披露，使得会计信息的相关性和可靠性大打折扣。另外，传统会计计量模式仅能提供过去的成本数据，而制定经营和投资决策必须以现时的和未来的会计数据为依据，因而，传统的会计计量模式不能准确的为投资者、债权人提供相关的、可靠的信息。
3、公允价值计量非但不排斥历史成本计量，且在常规计量环境下以历史成本计量为主常规计量环境是指物价相对稳定，市场环境非理想，公允价值受到市场条件、信息成本、税法规定及人为操纵等因素的限制难以准确获取。在这种环境下，常规会计项目的公允价值仍以历史成本来替代。衍生金融工具、无形资产及非货币性交易中的资产等特殊项目的公允价值以市价法或现值法等方法来获取。特殊环境下，如发生了持久且严重的通货膨涨，可以选择现行成本等符合公允价值要求的计量属性来计量。
4、公允价值计量属性并不改变现有收益决定模式
会计收益强调收入实现，即以明确可辨认的交易为基础，对于非交易因素导致的未实现收益不予确认;其收益是收入和费用按因果关系配比的结果。而这一模式并未因公允价值的引入而改变。
5、允价值计量是对历史成本原则、实现原则和配比原则的调整或修订
在历史成本与公允价值重大背离而形成未实现损益时应按“应计原则”确认所形成的未实现损益。但是在常规计量环境下，两者背离不大，其差异可以不予揭示，“收益=收入一费用”的收益决定模式仍然适用。若发生的背离对经济决策产生重大影响时，可以在平时按传统模式计算收益，于会计报告日按公允价值计价标准对资产负债表项目重估，并在表内单列项目或在表外披露未实现收益的金额。
四、中小企业会计计量模式选择建议
综上所述，在目前实际条件下，在选择人力资源的资产计价模式时，选择人力资源成本模式更合理可行。人力资源成本计量的三种方法还存在一些缺点，笔者认为其解决方法有：
1、对于人力资源而言。它目前分为成本和价值两个方面进行计量，其中人力资源成本的计量主要是采用历史成本法和重置成本法，人力资源价值的计量主要是现行成本法和未来贴现法，这两个方面所用的计量方法总体上难免有点以偏概全。人力资源成本强调人力资源的投资，其计量结果并不代表人力资源所创造或所能创造的价值，从而也就不能体现出人力资源的真实经济价值。而人力资源价值强调人在未来服务期内对企业的贡献，这种计量的结果使得人力资源价值会计提供的人力资源信息缺乏可比性，它所能体现的价值还只是人力资源的不完全价值，并不能充分体现人力资源的全面效能。因此，笔者认为，人力资源也应像其他经济资源一样，其计价的前提应是商品化和市场化，即对人力资源的计量可以以劳动力市场为基础，按劳动力的现行市价进行计价，采用现行市价/名义货币计量模式。
2、对于衍生金融工具而言。现行会计制度的计量属性是历史成本，人账后一般不再变动。而衍生金融工具大多是一种尚未履行的或处于履行中的合约，若按传统的确认标准，它们一般是不能在表内确认的，由于衍生金融工具的合约在签订之后至履行之前往往存在着流动性风险、信用风险和市场风险等多种风险，这时，历史成本计量模式就显得无能为力了。因此，可采用现行市价/名义货币计量模式将衍生金融工具单独立项反映，其市场价格变动所引起的损益可设置“未实现金融工具损益”账户，在交易完成前逐期归结，交易结束后再一并结转，这样既可较为真实、实际的反映衍生金融工具的持有情况，客观揭示其风险，也便于信息使用者的分析与决策。
3、建立科学的人力资源会计计量模式
会计计量模式的选择就是：确定计量对象，选取相当的计量属性和量度单位，从而形成计量模式。历史成本并未对人的能力和产出价值进行计量，纸面上的人力资源价值并不代表人力资源的真实价值，但一直在资产计量中占主要地位。有鉴于此，人力资源会计成本的计量应依据人力资源会计的计量内容的不同而不同。人力资源会计成本的计量应选择传统的计量模式，当因环境变化导致历史成本属性所形成的人力资源会计成本的信息明显与事实背离时，允许在表外提供能够说明这种背离程度的辅助资料，由于人力资源的内在表现为蕴涵于一计量模式符合资产计量模式的构建理论。
4、加强培训，提高效率
人力资源的重置成本要根据当前市场状况进行具体的估算，脱离了传统的会计模式，一时很难让人接受，而且工作量大。因此不仅要改变人的观念，还要加强人力资源会计人员的培训工作。这就要求会计人员不仅要有丰富的经验，更要有深厚的会计理论基础。同时，要大力加强在人才培训方面的投资。完善用人机制，降低企业因人才流失而造成的损失，保障企业人力资源投资收益，注重对人才的保护。
5、注意人力资源的合理配置，积极推行优胜劣汰的用人机制。
现在的问题是，许多单位的非专业人员的报酬超过专业人员。而在现有的专业人员中，高素质、高层次的人才非常缺乏，形成配置不合理的状况。遵循人力资源合理配置的原则，培养和引进高素质、高层次人才将是今后做好人力资源管理工作的一项重要任务。在解决机会成本存在的问题中，应将这种方法在企业内部各部门之问使用，通过企业下属各部门对所需职工的竞争性出价来确定、尤其是对那些具有较高工作能力的稀有人力资源，要尽量避免对其余非稀有人力资源造成逆反心理。
