试述上市公司人力资源会计核算
人力资源是否是一项资产，是人力资源会计能否成立的关键所在。传统会计观念认为人力资源难以用货币计量，反对建立人力资源会计。笔者认为，人力资源是一项无形资产，它完全符合会计上的资产界定。
根据缝业财务会计报告条例》与业业会计制度》有关资产定义的规定，人力资源己具有构成企业资产必须具备的三个条件：①资产必须是由过去的交易或事项形成的。当企业聘用某一劳动者时，企业就应向受聘者支付相关费用，这就意味着人力资源己经成为企业的现实资产;②资产必须是企业拥有或控制的。当劳动者与企业签订劳动合同建立雇佣与被雇佣关系，企业通过支付工资、奖金等报酬形式实质上己取得或控制了人力资源聘用、培训与解雇的权利;③资产会预期给企业带来经济利益。人力资源是凝聚在劳动者身上的知识、技能及表现出来的工作能力，其创造的价值总是远大于人力资源木身的价值成木），具有服务绩效潜力，能够为企业创造未来的经济利益流入。综上所述，人力资源是一项资产。由于人力资源是以劳动力为载体的，不具有实物形态，只能在观念上、意识上感知;人力资源只能在受雇期内被企业长期使用，其价值要受多方面因素的影响，因此，可以进一步地说人力资源是一项无形资产。
（二）我国人力资源会计研究现状
我国研究人力资源会计问题起步比美国晚二十多年。1986年出版的陈仁栋翻译的《人力资源管理会计》，第一次系统介绍了人力资源会计的内容。之后一段时间，人力资源会计受到理沦界的广泛关注。1999年5月中国会计学会在首都经济贸易大学举办了首届“人力资源会计理沦与方法”专题研讨会，来自全国高等院校、政府部门、企业界和会计师事务所的代表们就人力资源会计基本理沦、成本与管理、会计计量与披露、实际应用等四个专题进行了讨沦。沉寂近十年之后，首都经济贸易大学会计学院于今年的1月10日主办了“全国第二届人力资源会计理沦与方法研讨会”，来自全国二十多个单位的六十余名代表与会重点对人力资源会计的应用作了研究，这充分说明研究人力资源会计仍然具有重要的理沦和现实意义，但并不意味着人力资源会计的理沦己经成熟。我们必须清醒地认识到，人力资源会计的理沦体系和核算体系至今没有定沦，更谈不上在实务中应用了。可以说，人力资源会计陷入了困境。傅建设、孙玉甫（2006）反思了现行人力资源会计的研究，指出“人力资源会计的研究己经走到了一个峭壁的面前，现有的研究均在设法利用各种工具与技巧攀爬这个峭壁。而攀爬峭壁不如同过头来反思一下我们是怎样走到这个峭壁面前来的……人力资源与实物资源相比具有极大的特殊性，将实物资源会计的核算理念和方法简单搬用是错误的，必然导致会计对象选择的模糊”。的确，不解决人力资源会计发展中的瓶颈问题，再多的研究也很难有大的突破。我们目前不能去钻牛角尖，继续对某些问题纠缠不清，而需要静下心来，好好反思一下问题的原因所在，进而寻求解决的途径。
二、人力资源会计的目前存在的几个问题
（一）理论研究因素
人力资源会计理论研究成熟与否是人力资源会计能否实施的又一重要因素。自我国开展人力资源会计研究以来，会计学者对人力资源会计的理论研究取得了一些成果，对人力资源会一计理论中的一些问题如对人力资源会计的概念、对象、目标、基本假设等基本形成一致意见。但对我国人力资源会计的核算模式、计量方法、账户设置及核算内容等理论问题还存在很大的分歧。现有的人力资源会计研究的重点大多放在人力资源价值的计量方面，对其具体的核算对象却很少论及，更缺乏一个明确的标准。人力资源会计理论称：人力资源是能够推动社会和经济发展的具体体力和智力劳动能力的人的总称这个“人”的概念在实务中却很难把握。一个企业在对人力资源进行核算时，是将全体员工作为核算对象呢，还是将每一个员工作为对象，或者只将少数的“能人”‘企业的管理者、决策者）作为核算对象？按照上述人力资源的定义，“能够推动社会和经济发展的具体体力和智力劳动能力的人”即为核算对象笔者理解是应将一个企业中的每一个员工作为核算对象。但在现实中一提人力资源，人们很自然将人力资源与少数对企业有突出贡献的人相联系。许多人力资源管理学方面问题的研究也只将少数特定“人才”纳入其研究范围，人力资源会计学对其更是没有一个具体明确的标准。这种情况下，是将企业全体员工作为核算对象呢，还是将每一个员工个体作为核算对象呢？人力资源会计缺乏明确的核算对象是人力资源会计在实践运用中的现实问题。
（二）社会文化环境也是影响我国人力资源会计实施和进一步发展的重要因素。
主要表现为我国整体教育水平不高和企业文化建设的缺陷。人力资源是人力资源会计的对象，教育是提高人力资源素质的重要手段。近年来我国对人力资源的投资力度不断加大，人力资源整体素质有所提高，但与西方发达国家相比仍存在一定的差距，教育投资在国民经济中的比重也不高。这使得我国的企业管理者对一企业的人力资源重视不足，忽视了对企业人力资源的培训与开发工作，导致企业整体管理水平不高，也影响了企业的文化建设。多数企业管理人员关注的只是企业成本费用的控制，不注重企业员工的培训和继续教育;在管理人力资源的同时忽略了尊重人才、培养人才或是只注重物质激励，不注重精神激励，不能充分带动人力资源的积极性。
（三） 缺乏法律制度保障 理论是基石，制度是保障。人力资源会计只有在相关法律制度或政策的保障下才能顺利推行。然而从我国财政部、证监会等制定的财经法规三个层次来看，这些法律规范中既没有制定人力资源会计核算与信息披露的相关准则，也没有制定人力资源会计核算与信息披露的相关制度。现行的《企业会计准则》中也只是规定将与人力资源有关的会计信息通过成本和费用账户列入了当期损益。会计属于社会经济行为的范畴，但是会计法律规范的制定与实施则属于政治法律行为的范畴。我国的法律规范在颁布之前的准备阶段和制定阶段不公开，不利于采纳吸收社会各界的意见和建议，使得人力资源会计一的研究得不到有关部门的支持和肯定，这严重制约了我国了人力资源会计的实施。尽管理沦界对劳动者拥有企业产权问题讨论的十分热烈，但在物质资本仍然稀缺的今天，现有的产权制度是困难的人力资源会计实施的前提是将人力资源视为一项资产，劳动者拥有企业的产权如果现有的产权制度不改变的话，人力资源会计在实践中就无法实施。
三、 我国上市公司人力资源会计核算模式的构建
依靠有效的产权制度安排只能对产权实现清晰的概念性界定，至于产权实体的完整性，则需要依据会计制度设计来提供有力的实质性保护，才可能在产权运作过程中减少人们的不安全感，同时增强人们预期的理性与决策的准确性。所以，在人力资源进入会计视野以后，对它的会计就是要为各产权主体提供决策所需的有关初始的人力资源产权结构、动态的人力资源权能交易、最终的人力资源权益构成等方面的信息。因此，以所有权界定为基础，对人力资源的产权结构、权能交易、权益构成的制度安排，可以解决人力资源会计运行所面临的标准问题，为人力资源会计制度的设计提出了总体框架。
（一）制定人力资源会计核算的相关准则
推行人力资源会计必须有强有力的政策作保障，我国人力资源会计经过近30年的研究和发展，取得了一些重要的研究成果，形成了比较完善的理论体系，由于没有相关的财经法规的支撑，致使人力资源会计一直停留在理论研究中，不能付诸实践。目前我国人力资源会计的理论研究内容涉及到人力资源会计的基本概念、人力资源会计主体、目标、对象、计量方法、报告等多方面内容，我国会计界学者对其中一些理论问题如人力资源会计的概念、目标、对象、基本假设等基本形成一致意见，对另一些理论问题如人力资源会计的计量方法、核算标准、核算内容及账户设置持有不同的观点和看法。但是对人力资源会计的研究中存在的一个突出问题是缺乏对人力资源会计实际应用的研究，其原因在于我国没有相关的法律规范及会计一准则为人力资源会计的应用做后后。我国实施人力资源会计?，应从制定具体的会计准则出发，进一步推进人力资源会计在我国的应用。
（二）人力资源会计制度的设计要以人力资源权能交易为基本事实，应该解决的是对于人力资源的计量问题。企业在人力资源的产权交易过程中，人力资源载体让渡它对人力资源的所有权给企业，在接受财务资本所有者的控制与监督下使企业拥有了一项人力资产，而以这项资产为保障所持有的人力资本份额则取决于这类交易在主体之间进行产权博弈的过程，其结果导致对人力资产的定价决定于双方所处的市场环境、风险态度、合作收入与代理成本的比较。至于企业在人力资源的处置权交易过程中所产生的人力资源成本，则是企业对人力资源的所有者要履行及偿付的费用，应该按照历史成本计价原则对其有关投资支出进行计算。
（三）加强人力资源会计实施的环境建设
良好的政治经济环境对于人力资源会计的推行具有重要影响作用，为了加快我国全行业人力资源会的步伐，进一步强化有利于人力资源会计实施的环境建设是当前十分必要的工作内容。
目前，我国在深化政治、经济、行政体制改革，完善法律法规体系，营造尊重知识、注重人才良好社会风尚等方面的环境建设上取得了一定的成就，为我国全面推行人力资源会计创造了较好的外部环境，加强环境建设的工作重心应放在组织内部的环境建设上来，这是人力资源会计环境建设工作的重点，也是此项工作的薄弱环节，应该予以高度重视。
进一步加快现代企业制度的建立，为人力资源会计的实施提供坚实的制度保障是企业组织内部的人力资源会计环境建设的重要工作内容。现代企业制度包括健全的企业法人制度、完善的企业组织制度、新型的企业领导体制和民主管理制度以及以新的劳动人事分配体制为主体的企业生产经营制度，在此基础上建立的企业组织真正实现了政企分开，企业拥有独立的法人财产权、决策权、管理权、用人权等权力。在现代企业制度下，为了实现长远战略目标，企业可以根据需要自主选择人力资源，加大人力资源开发与管理的投资力度;可以按照效率优先、兼顾公平的原则制定不同的分配制度;可以自主决定企业收益的分配方法，确定支付给人力资源的工资、奖金、股息等报酬的形式和数量，可以真正实现人力资源的自由流动，等等，总之，现代企业制度的建立可以为企业实行人力资源会计提供广大阔的发展空间，保障人力资源会计对于企业发展的巨大推动作用得以真正体现。此外，现代企业制度的建立，为企业依法建立起包括完善的股东大会、董事会、监事会和经理层在内的领导管理体制、权责明确的经营管理机构、相互制衡的监督机构奠定了基础，为人力资源会计的推行创造了良好的组织内部环境。
四、 结语
进入21世纪，人力资源在企业经营管理中发挥着越来越重要的作用。自我国开展人力资源会计的研究工作以来，经过近30年的发展形成了比较完善的理论体系，发展了多种不同的人力资源会计模式，却不能进入现行的会计核算体系。
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