造纸企业环境成本核算方法研究
造纸业属于高污染的行业，是我国化工方面的传统行业。随着可持续发展的呼声日益剧增，以及国家与地方政府一系列约束造纸业生产行为的相关政策法规的出台，各大造纸企业在进行决策时不得不将环境因素考虑在内，不得不把实现经济与环境的协调发展视为自身企业的生命线。因此，在企业成本核算过程中必须将环境成本考虑在内，尽量将外部环境成本内部化。因而，制定一套科学的造纸企业环境成本的核算方法势在必行。
一、造纸企业环境成本核算现状
（一）现行的核算方法
一直以来，我国造纸业的生产经成本一般只包括建厂成本，原材料成本，燃料成本及机器设备运行维护费用等，而不包括环境成本，这就造成了环境价值被无偿占有，加重了造纸业业对环境的污染程度。在我国相关法律法规中有很多对污染费用处理的规定，但这些法规主要是通过罚款等财方式来强化企业内部工作，并没有要求其对外进行详尽的环境信息披露，从而减轻了企业的环境保护压力。从日常的会计处理来看，我国目前的做法主要是：与环境有关的支出在实际发生时直接计入期间费用。这种做法虽然操作简单，但有其内在的缺陷，终究是无法适应环境管理会计学发展的。
（二）现行核算方法存在的问题
造纸企业的现行核算方法主要存在两方面问题：一是成本动因比较模糊，不利于企业挖掘潜力以便降低成本。二是当期收入与费用不配比，目前很多企业忽略了潜在的成本，只是在实际发生时才列作费用，虚增了当期的利润。
二、造纸企业环境成本核算方法改进
（一）企业环境成本的确认
造纸企业环境成本可以分为设计研发、原料获取、产品生产和事后处理四个阶段来加以确认。
1.设计研发阶段的环境成本
随着科学技术的快速发展，各种产品在正式投入生产之前都会有一个不可或缺的过程，这便是产品的设计研发。产品的设计研发阶段在产品的整个生命周期内有着举足轻重的作用，其决定着产品的性能、质地以及投入生产与否等重要方面。由于目前倡导可持续发展，所以在造纸业中纸制产品的绿色设计费构成了环境成本的一部分，在核算环境成本是要加以确认。
2.原料获取阶段的环境成本
造纸业在原料获取阶段的环境成本主要包括两个方面：一是造纸的主要原材料―木材。木材的获取有很多种方式，不同获取方式的木材其环境成本的确认标准也不尽相同。其中，外购的木材以实际采购费用为确认标准;企业自有的木材以自有成本作为确认标准;以其他资产交换所得的木材则以交换时价值为确认标准。另一个方面是原料获取过程中发生的运输费用，其在核算环境成本过程中也要加以确认。
3.产品生产阶段的环境成本
造纸业的生产阶段的环境成本内容比较复杂，大体上来说主要包括以下四个方面：一是生产过程中产生的污染物处理成本，即制浆过程中产生的黑褐色废水（黑液）、中段废水以及造纸过程中抄纸机排出的白色废水（纸机白水）的处理成本。二是基本生产车间和动力热电车间发生的燃料等不可再生资源成本费用，以及环境释放物的环境破坏损失。三是以降低污染、 能耗、 物耗为目标的生产工艺及设备投入成本。四是管理控制环节产生的环境成本，可概括为环保型新设备维护折旧费、环保管理费用、从事环保工作人员工资等。
4.事后处理阶段的环境成本
造纸业事后阶段产生的主要环境成本有：处理废气、固体废弃物等其他污染物的支出，环境污染罚款的支出等。其中造废气主要是在生产过程中锅炉燃煤产生的废气和烟尘，污染物主要为：SO2、CO与CO2等。固体废弃物则主要为造纸污泥、锅炉炉渣。
（二）环境成本的计量
目前所使用的环境成本的计量方法有很多，但得到大多数学者认可的主要有：直接市场法、替代市场法、市场调查评估法。对于造纸企业而言，三种环境成本核算方法都有涉及。这主要体现在原料木材获取阶段发生的环境成本主要以直接市场法为主，因为该阶段木材的费用在市场上容易取得。但是产品生产阶段的环保设施的投资与运行维护成本，其中包括生产工艺及设备、废水循环处理设备等的投资与运行成本等，它们都属于上述第三种计量基础。而个别环境成本项目如排污费等则属于上述第二种计量基础。
（三）环境成本的分配
对上述生产者环境成本进行了确认计量后，接下来将对其应用作业成本法进行归集和分配。作业成本法是将成本计算的着眼点放在作业上，以作业作为核算和管理的对象。具体而言作业成本法指的就是以作业为核算对象，通过成本动因确认计量作业量，以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。
1.建立作业成本库
造纸企业的组织结构按照纸制按照设备及作用的不同分为8各部门：研发设计部、制浆部、抄纸部、动力热电供应部、碱回收部、机修部、废弃物回收处理部和产品销售部。
考虑到纸制品作为一种可降解的材料，大自然对其有自净消耗的能力，在消费时不会对环境产生的影响比较小，从而形成的环境成本比较小，所以忽略纸制品消费过程中产生的微小部分的环境成本。相对来说，制浆部的环境成本比较大，其中制浆过程可以分为煮浆、洗浆和漂白三个阶段，而且每个阶段都会产生的有毒污染物，所以煮浆、洗浆和漂白三个小阶段都可以单独作为一项作业来处理。抄纸部的环境成本也不小，主要是抄纸机排出的白色废水，因该部门环境成本来源相对比较单一，所以将其作为一项作业来处理。通过分析我们可以建立10个作业成本库，见表1。
表1 作业成本库
2.确立成本动因
成本动因，即成本驱动因素，是导致成本发生的事项或活动，他决定成本的产生，也影响成本的分配。也就是说成本动因是导致成本发生的决定性因素，是将作业成本库的成本分配到产品、劳务和客户中去的标准。在这些作业成本中，固体废弃物处理作业成本、废气处理作业成本和其他管理作业成本是属于整个企业的作业成本，其成本动因的确定较困难。固体废弃物处理主要是对废气处理主要是对纸制生产的整个过程中排放的SO2、CO与CO2等进行处理，所以将上述需要处理的气体排放量作为该作业的成本动因。厂部其他管理作业成本，考虑到其占全部成本的比重较小，用产量（纸质产品的数量）作为成本动因是便捷有效且成本低廉的手段，因而是可以接受的。作业成本库、成本动因、环境成本确定的具体情况如表1。
3.计算产品成本与绿色成本
通过以上研究分析，作业成本库及其相对应的成本动因均已确定，再将各个作业成本的价值分配计入各生产线成本的计算单，即可计算出最终的产品成本和绿色成本。
三、结论
造纸企业环境成本核算方法的研究，是将环境管理会计理论与造纸企业可持续发展战略相结合的产物。本文通过对造纸企业环境成本的确认、计量和分配三个方面的阐述，对环境成本的核算方法进行了改进，建立了造纸企业的环境成本核算体系。研究所得成果有利于造纸企业的可持续发展。但随着国家对环境管理日益重视和企业内部控制的不断加强，造纸企业环境成本的核算方法仍有待于进一步完善。
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