关于固定资产折旧税收筹划的思考
一、固定资产加速折旧的理论依据
固定资产加速折旧法是指在固定资产折旧初期计提较多折旧，而在后期计提较少折旧的方法。有年数总和法和双倍余额递减法。相比于直线法，根据配比原则，采用加速折旧法符合资产使用期间的自然生产效率，使得资产的投资在前期较多收回，而避免了因外部科学技术或固定资产老化带来的资产提前报废的风险。
从2009年到2015年，财政部或国家税务总局就固定资产折旧、加速折旧所得税处理的相关问题下发了多部文件，其中显示出国家对于相关产业的重视和鼓励企业创新研发的倾向。本文则仅就2015年国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策作一定解读，围绕政策相关规定，以具体示例说明政策带来的对相关产业内企业所得税的影响，加强企业在应用政策时对固定资产管理进行税收筹划的必要性。
二、固定资产加速折旧税收政策的内容
2014年9月24日国务院常务会议部署完善了固定资产加速折旧税收政策，同年10月20日国家税务总局下发了《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号文件）。在该政策发布后的一年，国家税务总局在2015年9月25日又发布了关于《进一步完善固定资产加速折旧企业所有税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号），该公告就固定资产加速折旧的范围进行了扩围，除六大行业（专用设备、生物药品、运输设备、电子设备、仪器仪表制造业和信息技术服务业）企业外，增加了允许轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业实行固定资产加速折旧的相关具体规定。
具体来说，轻工、纺织、机械、汽车四领域重点行业企业在2015年1月1日新购进或自建的固定资产，都允许缩短折旧年限或采取加速折旧法。其次，四个领域重点行业的小型微利企业用于研究发明和生产经营用的设备仪器，在2015年1月1日后购入的，政策根据单位价值不同，规定了不同的抵扣方式。当单个固定资产价值不超过100万元，则该价值可以一次性在计算应纳税所得额时抵扣掉，即全额作为折旧额在纳税所得额中扣除；当固定资产单价价值超过100万元的，则对于此类资产，企业可以缩短折旧年限或采用加速折旧法。
三、固定资产折旧管理中的税收筹划
会计准则和税法上对于何种固定资产采用何种方法计提折旧作出了明确的规定，具体而言，会计核算上，企业对固定资产计提折旧的方法选用比较自由，根据企业自身管理需要，企业可自由选择折旧方法，但方法一旦选定，不得随意变更；税法上，前已述及国家税务总局在该方面均有相关政策出台，即允许符合要求的企业选用加速折旧方法。
影响企业纳税期折旧额的主要有固定资产原值、预计净残值、计提折旧年限以及折旧方法的选择。会计核算上对以上因素的确定只影响当期会计利润的大小。一般当固定资产的预计净残值确定后，而根据税法的规定，如何确定折旧年限以及折旧方法，会影响企业当期所得税额。税法一般规定，企业应采用直线法计提折旧，除了做出特殊规定的企业，如六大行业和四个领域重点行业的企业，允许采用加速折旧或缩短折旧年限的方法。因此，通过缩短或延长折旧年限以及选择不同折旧方法，可以实现会计利润在不同期间的转移，实现税负延迟的作用。
（一）示例分析
根据国家税务总局下发的《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局2015年第68号），轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业企业在2015年1月1日后新购进的固定资产允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。本文下面则依据该规定，作相关示例分析，分别采用缩短折旧年限与加速折旧方法，对不同方式节税效果进行计算分析，就固定资产折旧方式的不同应用对企业纳税筹划方式的讨论，其实现最优节税效果。
1、采用缩短折旧年限的方法
例一：某轻工领域重点行业企业，为增值税一般纳税人，购进一台生产制造设备，用于纺织生产活动。该设备价格为600万元，预计可使用年限为10年，不考虑净残值，企业适用25%的企业所得税税率，无风险报酬率为10%。
从表1可以看出，在固定资产原值既定情况下，在固定资产折旧年限中，资产折旧总额和抵税额总额相等。但在缩短折旧年限时，一方面，资产折旧的计提不仅更早完成，并且每年产生的抵税额更大，因此应纳税所得额会减小，相应地能给企业带来更大的抵税效果；另一方面，虽然折旧总额相同，但折旧年限为6年时的抵税额现值为108.25万元，相比于折旧年限为10年时的92.16万元，缩短年限的折旧带来了108.25-92.16=16.09万元的现值收益。
2、采用加速折旧方法
例二：某纺织领域重点行业企业，为增值税一般纳税人，购进一台生产制造设备，用于纺织生产活动。该设备价格为500万元，预计可使用年限为5年，不考虑净残值，企业适用25%的企业所得税税率，无风险报酬率为10%。根据政策，允许采用加速折旧方法。
从表2可以看出，对于原值既定的固定资产而言，不论采用何种计提折旧的方法，其在所有折旧年限中，折旧总额相同。但通过以上计算可知，加速折旧法与直线法相比，在折旧前期计提较多折旧，因此所抵税额也会偏多。具体而言，在第一年，双倍余额法所抵税金额最多，为50万元；年数总和法次之，为41.67万元；年限平均法能抵税金额最少，为25万元。而在第二年，年数总和法所抵税额最多，双倍余额法次之，年限平均法最少；在第三年到第五年，加速折旧法的抵税额比年限平均法所抵税额少。当把货币时间价值考虑进去的时候，双倍余额递减法所获得抵税额现值收益最多，不仅在于折旧前期可以抵扣更多所得税，还在于双倍余额递减法下产生的抵税额现值要多于另外两种方法，而年数总和法次之，年限平均法最少。 3、一次性全额抵扣
针对轻工、纺织、机械、汽车四个领域重点行业的小型微利企业，在2015年1月1日后新购进的单位价值不超过100万元（含）以上的研发和生产经营公用的仪器、设备，允许在计算应纳税所得额时一次性全额扣除。这里通过简单计算可知，针对符合以上条件企业单件资产而言，一年内可以最多产生100万元的折旧，根据企业所得税法，因此可以最多实现25万元的抵税额，抵税现值为25*0.909=22.725万元。对于企业整体而言，由此所带来的抵税额更多，因此能过减少更多的所得税。
（二）不同政策应用的税收筹划方案
通过对不同折旧年限、折旧方法下抵税效果的分析，可以得出以下结论。第一，采用缩短折旧年限，可以提前计提完折旧，能在较短时间内抵减所得税，同时取得所得税递减较大的效果。同时，在考虑货币时间价值时，考虑抵税额现值时，缩短折旧年限带来的企业所得税延迟缴纳的效果更明显。第二，选用不同折旧方法对资产进行折旧时，双倍余额递减法的抵税额现值最大，说明该方法带来的税收收益效果最大。加速折旧法总体上来说比直线法可以较早地进行税负的减免，即把税负大部分分配在折旧年限后期，能在近段时间较少企业所得税的缴纳。第三，当存在符合一次性抵扣条件的企业类型和资产类型时，即企业如果含有用于研发的不满100万元的设备，这样的固定资产都能够用来一次性抵减更多企业当期的所得税。
四、政策背景下对企业进行固定资产税收筹划的建议
（一）会计准则和税法对折旧不同规定的协调
国家税务总局所下发的关于固定资产加速折旧文件都为企业在固定资产折旧管理上的企业所得税相关文件，即允许企业在计算企业所得税时采取加速折旧。而企业在会计上如何选用折旧方法，应考虑会计准则和企业自身情况两方面因素。如果企业在会计核算上采用加速折旧，则在计算缴纳所得税时能减少纳税调整的工作量，但同时会影响当期的会计利润。如果企业会计核算上采用直线法计提折旧，则虽然在增加期末纳税调整的工作量的同时却能保证企业比较好的会计利润的呈现。那么，企业在税法允许情况下，出于缓解当期现金流或者减少前期税负的考虑，可以完全按税法规定：在计算缴纳企业所得税时，采用加速折旧计算抵扣相关费用，会计上为核算简便，可以采用直线法计算固定资产的折旧。
（二）盈亏环境下对折旧方法的选择
通过上文示例分析可知，加速折旧法和缩短年限都能帮助企业取得实在的节税收益，但是为充分发挥折旧额“税收挡板”的作用，根据企业盈利或亏损的不同情况，应合理选择折旧方法。如果企业处在亏损期间，按规定弥补亏损最长年限为5年，企业若采用加速折旧法，则企业亏损期间会加大亏损额，一方面面临需要用更多利润额完全弥补或部分弥补亏损的风险，另一方面，倘若企业回到盈利状态，因为通过资产折旧在前期大量计提的折旧已经被“补充”到亏损额中，因此在企业盈利状态下所能用来扣减利润的数额会偏小，而无法实现将折旧额充分抵扣利润以抵减应纳税所得额的效果。所以，在这种情况下，企业应尽量在亏损情况下选择直线法计提折旧，盈利情况下选择加速折旧法，可以将折旧抵减应纳税所得额的作用充分的应用。
（三）对相关政策的充分解读
根据《进一步完善固定资产加速折旧企业所有税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）可知，政策允许2015年1月1日以后购进资产适用于相关规定，由于政策公布时间位于2015年9月，因此允许前三季度未享受加速折旧优惠的资产可在第四季度或2015年度企业所得税预缴申报或汇算清缴时统一享受。因此，企业根据规定可以把前三季度未提完折旧的符合条件的资产，在计算应缴所得税时全额扣除，这样也能减少企业的应税所得额。另外，根据政策中所规定的分类标准，如小型微利企业的认定标准、研发用仪器设备标准、或者四个行业重点领域企业的认定标准等，相关企业应作好对本企业主营产业等条件的界定，并在完全、全面解读政策规定的基础上应用政策，才能实现对政策充分的运用及固定资产加速折旧税收政策的优惠的享受。
（作者单位：湖北经济学院）
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