关于社会责任会计主体界定的文献综述
中图分类号：F235 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）016-000-03
Literature Review on The Definition of Social Responsibility Accounting Entity
Zeng Yu-di
社会责任会计产生于20世纪七十年代初的美国，尽管在世界上已有四十几年的历史，但它在我国的发展还比较青涩。虽然我国的研究者在近些年来对于社会责任会计的主体界定问题进行了不同程度的探讨， 但仍存在较大分歧与争议。会计主体假设作为会计基本假设之一，是会计得以开展和发展的根本前提。对于会计主体究竟所指对象为谁，学界存在较大的争议。同时，社会责任会计的发展对会计主体也提出了新的迫切要求。因此，要明确社会责任会计主体就必须先明确会计主体的本质及社会责任会计的内涵。
一、会计主体的本质
在会计基本假设理论中，会计主体假设是最根本的前提。关于假设的会计主体所指为谁，不同的学者有不同的看法。
陈玮[1]认为会计主体假设本质上是人们为实现财务会计目标进行的一种设计，“会计主体”是人造的，它具有哪些特征取决于我们使用的需要，而不是首先凭借个人智慧来洞察会计主体“已存在”的本源含义。这一观点从实用主义的视角解释了会计主体的本质，揭示了会计主体假设的目的及意义。
《会计学基础》[2]对会计主体的定义如下：“会计主体，即会计工作为其服务的特定单位或组织，是对会计核算的空间范围所作的界定。”张建利[3]则认为该定义太过复杂，容易产生歧义，而且假设主体包括的范围小，没有跟上会计环境的变化。他进一步提出会计假设应定义为“从事会计工作的实体或个体”。
王永生[4]也通过对传统会计的概念辨析，创新性地提出了会计主体哲学观。他认为哲学是一切学科的基础，一些学科在探讨自身学科发展规律时都应该立足于哲学的高度，学科术语的含义应与哲学概念保持一致。因此，会计学中主体的概念应与哲学中主体的概念是一样的，而且应使哲学中主体概念贯彻会计学科理论与方法体系的始终，所以会计主体应是从事会计工作和提供会计服务的人员或组织。
戴丽[5]认为会计主体应当是哲学视角下的涵义，应当是会计实践活动中对会计目的和结果影响最重要的一方，应当是具有主观能动性和创造性的“会计人”。该观点在上述学者的研究基础上进行了概括总结，把握了会计主体的本质，为现阶段的会计主体赋予了新义。
二、社会责任会计的涵义
相对于传统财务会计来说，社会责任会计的范围更广，涉及的关系更为复杂，我们只有深入分析社会责任会计的内涵，准确理解其概念，才能更好地解决社会责任会计的主体究竟是谁这一问题。
（一）国外权威观点
对于社会责任会计的涵义还没有统一的界定，各国有着不同的看法。总的来说，国外比较权威观点有四种：
第一种，美国戴维?F?林诺维斯（David F?Linowes）[6]认为：它是会计在社会学、政治科学和经济学等社会科学中的应用；第二种，美国会计学教授西里?莫布里（Sylil C?Mobley）[7]认为：社会责任会计是整理、衡量分析政府及企业行为所引起的社会和经济结果；第三种，美国会计学教授艾哈迈德?里亚希?贝克奥伊（Ahmed Riahi-Belkaoui）[8]认为：它是测定和报告企业在经营活动中对一般社会带来不利影响时防止和处理这些消极因素并加以恢复和补偿的有关事宜；第四种，日本的《新版会计学大辞典》认为：社会责任会计是把企业与社会之间的相互关系当作社会责任并以它为中心而展开的会计。
从上述四种观点的发展来看，社会责任会计的应用范围层层递进，从公共部门拓展到全社会；其职能也在不断完善，从对信息的整理、衡量和分析到对消极信息的补偿和治理；最后关注的重点在于企业与社会之间的相互关系。但由于上述说法还不够具体，我国研究者借鉴了国外大量理论和文献，纷纷提出了自己的观点。
（二）国内学者观点
宋献中，李皎予[9]主编的《企业社会责任会计》是我国最早关于社会责任会计的研究，他们在书中提到：“社会责任会计是把企业与社会之间的相互关系当作社会责任并以此为中心而展开的会计，它对企业给社会所产生的社会效益和社会成本加以计量和报告。”这一观点借鉴了日本《新版会计学大辞典》对于社会责任会计的定义，并在此基础上进行延伸和发展，后被众多的学者采用。
黎精明[10]认为，社会责任会计属于会计信息系统，是研究如何更好地维护可持续发展，为企业管理当局、投资者、债权人、政府和社会公众等利益相关者团体和个人决策提供企业的社会责任履行情况的系统。这一概念较为详细和全面，体现了会计学与社会责任理论的结合，既包含了决策有用性目标及会计信息系统的本质，又揭示了履行社会责任以实现可持续发展的目标和利益相关者的情况。它与KV Ramanathan[11]在1976年发表在《会计评论》上的观点有异曲同工之妙：社会会计是选择企业的社会业绩变量、指标和计量程序，系统地形成评价企业社会业绩的有用信息并将这些信息传递给企业内部和外部相关的社会团体的过程。
李冬生，阳秋林[12]提出社会责任会计属于会计学的分支，是根据会计学的原理和方法，采用多样的计量属性和手段，反应和监督企业的社会责任及其履行情况，从而向有关利害关系人提供有用的社会责任信息，其目的是提高全民族的社会效益。该观点以会计学为基础，立足学科角度阐释了社会责任会计的内涵，指出社会责任会计与社会效益之间有着关系，也被众多的学者所采用。 刘立燕[13]则进一步提出了“如何处理社会责任会计、环境会计、人力资源会计、商誉会计等之间的关系”的问题，她认为在企业社会责任的大框架下，环境会计与人力资源会计的内容能够纳入其中。她也认为企业的经济责任已经通过传统的财务会计得以解决，因此社会责任会计应主要反映企业在经济责任之外的其他社会责任，包括对雇员、消费者、社区以及环境等的责任。这种观点对于社会责任会计的定义是从其反应的内容上来看的，并且准确指出了社会责任会计与其他会计学科的边界。
学者们关于社会责任会计内涵的看法虽不一样，但却都认为企业是社会责任会计的唯一主体，这受到了多数人的认可与支持。但社会责任会计同时也被另外一部分学者划分为了宏观和微观两个层次，他们提出了宏观社会责任会计的概念，将会计活动的主体扩展到政府层面。他们大多采用美国会计学教授西里?莫布里（Sylil C?Mobley）的观点。
（三）社会责任会计与传统会计的关系
无论是在国外还是在国内，各学者对社会责任会计的探讨都还处于一个摸索阶段，至今也未形成一个具有公认性和统一性的结论。而在各异的结论背后最根本的问题在于社会责任会计与传统会计之间的关系。我国很多学者认为社会责任会计师传统会计的分支，例如：宋献中[14]认为，社会责任会计是本世纪60年代末产生的新的会计分支；于东智和曹艳荣[15]认为，社会责任会计将是现代会计中非常重要的一部分；阳秋林[16]认为，社会责任会计不能完全从传统企业会计中脱离出来，是立足于传统企业会计发展起来的一门新兴学科；成奕霖，张霞[17]也认为社会责任会计并不能完全脱离传统企业会计，它与传统会计既相互联系又相互区别。
邬娟[18]则给出了不同的解释，她认为社会责任会计与传统会计是不一样的，它给传统会计带来的是巨大的冲击，不管是传统会计的目标、假设还是要素，都有一定的局限性，都需要通过社会责任会计进行完善。
结合以上研究者的观点和看法，我们可以发现社会责任会计不同于传统会计的思维，是全新的一个会计学科，融合了经济学、管理学、社会学、政治学等知识，社会责任会计也不仅仅是企业的会计而是全社会的会计。研究者不妨从传统财务会计的桎梏中跳出来，大胆地进行假设，社会责任会计并非传统会计的补充和发展，而是对传统会计的一次具有冲击性的革命，甚至会带来一个全新的更关注社会责任履行的会计时代。
三、社会责任会计主体的界定
目前学术界对于社会责任会计主体的界定还存在争议，笔者在翻阅大量文献的基础上认为基本可以分为三种观点，双主体论、唯一主体论和多主体论。支持双主体论的学者认为社会责任会计主体是政府和企业，支持唯一主体论的学者认为社会责任会计的主体只有企业，而支持多主体论的学者则提出社会责任会计主体包含内设性会计主体和外设性会计主体，具体又可进行细分。
（一）双主体论
张蓉[19]认为，一方面，由于国家宏观调控的需要，社会责任会计出现，又因为企业都是立足于自身追求利润最大化的，所以从这个方面来说，社会责任会计的主体是政府与企业。只有对政府和企业两者的反映、控制，才能解决促使社会责任会计产生的一系列问题。另一方面，社会责任会计的主要目的是对政府和企业行为所产生的社会和经济结果进行分析和披露。在考核分析社会责任的过程中，政府与企业相互制约，没有政府的帮助，企业就无法顺利实现社会责任会计的目标；离开企业提供的信息资料，政府完成责任的情况就无法说明。所以，要实现社会责任会计的目标，就需要将政府与企业二者一起作为反映和控制的主体。
（二）唯一主体论
这一论点受到了很多学者的支持。他们认为“政府是从整个社会的角度出发对国民经济进行核算的，而企业则是从自身的利益出发，由于二者出发点不同，核算方法、反映内容也不同，所以将二者都作为社会责任会计的主体是不科学的，所以大部分学者更加支持第二种观点，认为社会责任会计仅仅是指狭义的社会责任会计，即把企业与社会相互关系作为社会
责任会计核算的对象，并以此为中心，形成一种 “宏观（社会）――微观（企业）” 共振型会计模式， 在该模式下把企业作为社会责任会计的主体”。[20]
李东生，阳秋林[12]认为社会责任会计的主体一般是指相对独立的企业，而不包括政府部门或事业单位，因为只有企业才能用其经营所得对其行为向社会负责。
雷振华，周颖[21]则对第二种观点作了详细的解释，他们认为，现阶段，社会责任会计的会计主体应该只是企业这一经济组织形式，企业与政府和事业单位的经济业务是不一样的。从组织职能来看，企业是营利性组织，其经营活动肯定会对社会产生一定的影响，所以需要承担社会责任。政府与事业单位一般无经营行为，不会对社会带来负面影响。立足于会计核算制度，企业、政府和事业单位有着不同的会计核算制度，这会造成理论上尚未解决的问题在实务中更难以驾驭。从对会计信息的需求来说，投资者更加关注企业的会计信息， 而对政府部门和事业单位的会计信息关注的较少。该观点从三个方面分析了社会责任会计的会计主体是企业而不是事业单位和政府的原因。但忽视了政府在承担社会责任上发挥的重大作用及可能存在的一些腐败行为，而且存在对现有难题无法解决就予以否定的逃避心理。
（三）多主体论
戴丽[5]认为，会计的主体是“会计人”，履行社会责任的主体是自然人、经济单位和政府，社会责任会计的主体应当是对社会责任主体履行情况进行会计核算和监督的会计人，包括外设性会计主体（法人性会计组织、具有执业资格的会计人员）和内设性会计主体（政府内设的会计部门、经济单位内设的会计部门、自然人自身）。该观点在明确会计主体为“会计人”，服务对象为会计客体的基础上分析构建了以政府组织和经济单位为主的社会责任会计主体。
（四）现阶段我国社会责任会计主体的选择
通过上面的探讨我们可以知道，双主体论将政府的作用和地位与会计主体划上等号，单一主体论则把社会责任会计的核算对象看作是会计主体，二者都忽视了“会计主体”这个概念的本质，而是用其他的相似概念替代，不具备较强的说服力。多主体论抓住了会计主体的本质，但没有针对自然人自身这一内设性会计主体作过多的解释，笔者认为自然人自身基本上都依托或置身于某组织中，作为内设性会计主体缺乏必要性，会造成资源浪费和功能重复。另外，外设性会计主体可以划分到社会责任审计的领域当中去。 除此之外，笔者认同一些学者在事业单位社会责任方面的分析，例如：赵连荣等[22]认为，事业单位的性质决定了其在社会中的重要地位，其要承担社会责任是毋庸质疑的；祝小艳等[23]认为，事业单位具有公益性、公立性和政府依附性，这决定了它在社会中的重要地位和承担社会责任的必然性。事业单位积极承担社会责任的过程是自身生存和发展的过程，也为全社会的发展与进步提供了基本的服务与保障。再根据上文对会计主体本质和社会责任会计内涵的深入探讨，结合多主体论的内容，笔者认为现阶段我国社会责任会计的会计主体是企业、政府及事业单位。目前企业社会责任会计方面的研究较多，而关注政府和事业单位社会责任会计的建立的人很少，政府和事业单位作为社会责任会计主体在现实中面临的很多问题尚未解决，亟待各位学者进行进一步探索。
