房地产企业土地增值税税收筹划探讨
近几年，在国务院办公厅、住建部及各地区地方政府的管控下，相继出台众多有针对性的政策，楼市逐渐平稳，房价回归理性。在国家出台相关政策的背景下，企业如何运用这些政策满足自身的发展，提高自身的竞争力，此时税收筹划工作显得尤为重要。
（一）土地增值税概述
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。单位包括各类企业、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。个人包括个体经营者。土地增值税的特点是以转让房地产取得的增值额为征税对象；征税面比较广；采用扣除法和评估法计算增值额；实行超率累进税率及实行按次征收、纳税时间、纳税方法根据房地产转让情况而定。土地增值税的立法原则是适度加强国家对房地产开发、交易行为的宏观调控；抑制土地炒买炒卖保障国家的土地权益；规范国家参与土地增值收益的分配方式、增加财政收入。土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物征收，不包括国有土地使用权出让所取得的收入。基本征收范围包括：转让国有土地使用权；地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让；存量房地产的买卖。
（二）土地增值税计算
转让土地使用权和出售新建房等情况，计算土地增值税分四步计算应纳税额。第一步计算增值额：增值额=收入额―扣除项目金额，其中收入额包括货币收入、实物收入及其他收入；扣除项目金额包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、转让房地产有关的税金及其他扣除项目。第二步计算增值率：增值率=增值额÷扣除项目金额×100%。第三步确定适用税率：根据计算的增值率，按照税率表确定适用税率。第四步依据适用税率计算应纳税额：应纳税额=增值额×适用税率―扣除项目金额×速算扣除系数，土地增值税实行四级超率累进税率。
二、房地产企业土地增值税税收筹划存在的问题
（一）缺乏全面系统的筹划
企业内部财务人员、税务人员及高层管理人员只是更多地侧重于理财层面及各自工作相关领域的筹划。比如财务人员在会计的领域中，通过一些会计技巧、会计分摊及会计成本计提等方法的运用，在这些方面的筹划能起到一些节税的目的，但如果想要有更大的作用，想节约几千万甚至上亿元比较困难，因此企业必须从战略管理层面上进行改革，并落实在公司经营管理的各个环节。此外税收筹划不再在只是一个部门和个人的事，而是自上而下各个部门各种岗位的责任，形成全面的系统的筹划体系。
（二）缺少专门的筹划人才
现在大型的房地产企业都在成立或者考虑成立有独立税务经理的税收筹划部门，但目前很多中小型开发商还是财税不分家，财务部的人员兼任税务部的工作，甚至存在出纳比财务总监的权利要大。房地产行业早期比较容易赚钱，财务人员的工作就是报税做账去银行，正是因为大家对这样的职位任职不够深入，对财务人员要求不高，导致许多开发商聘用的财务人员专业水平不高，职业素质不高，所以税收筹划还有很多的空间没有得到充分的挖掘。在筹划人才及技术力量层面上，中小型开发商相对来说还是很薄弱的，许多房地产企业在这个方面还有很大的蓝海去发掘，因此企业可以设立专门的税务经理职位并招聘有经验的税收筹划人才，还可以通过外包的方式委托具有丰富经验的中介机构来针对本企业进行筹划。
（三）外部环境的改变造成行业管理的转型
过去十年是中国房地产企业黄金的时期，毛利高利润空间大，因此房地产企业高层并不重视税收筹划，而现在房地产行业正处于下行通道，许多房地产企业出现资金压力大，利润空间降低，销售不畅等特点。而房地产企业在资金和销售双重的压力背景下，又遇到土地增值税清算和征收的压力，这样迫使房地产企业自身管理由粗放化型向精细化型转变，在这期间精细管理的核心就是，对成本控制中的财税成本控制。
（四）错过最佳的税收筹划时机
现在许多房地产企业一般都是在项目开发后期，或者需要做土地增值税清算时才开始进行税收筹划。项目开发到这个阶段时，筹划的空间已经很小，此时不是不能进行筹划，而是这个时候可操作的方法已经很少了。所以企业如果在项目开发后期，或者需要做土地增值税清算时才开始税收筹划，筹划的效果将会大打折扣。例如，房地产企业刚刚立项，准备在一块地上同时开发公益性项目和住宅项目两个部分，此时土地价格的筹划就尤为重要，为避免所有土地价格的一刀切，在取得土地的时候就要和政府的相关部门进行沟通，把价格合理分配到两个项目中去，这样就可以获得更好的筹划效果；如果企业在项目开发中后期才开始筹划，必然会错失扣除项目中最大的筹划空间――土地价格这个部分。 （五）不及时了解新的税务政策及各地区税务政策的差异
国家税收法律政策是在不断地改进和完善中，如果许多房地产企业的财税人员不及时了解和掌握新的税务政策，不仅造成其做出的税收筹划价值大打折扣，甚至使得房地产企业遭受不必要的高额税负及税收处罚。例如北京市地方税务局公告2013年第8号文件中规定，“纳税人进行房地产开发项目土地增值税清算时，税务机关应按单套房屋销售时同级别土地上的普通住房标准对普通住宅进行审核确认”，在这之前是按照一栋楼来计算平均值，确认是否符合普通住宅的标准，如果企业的财税人员没有及时了解到这个政策，还用以前的旧政策来筹划，在土地增值税清算中将无法享受普通住房的优惠政策，这样必然会对企业造成不可挽回的损失，并且将会承担高额的税负。
在我国不同地区出台一些有地域特色的税务政策，许多房地产企业并不了解，所以企业要及时了解所在地区税务政策的特色及关注每个地区税务政策的差异，做到最大程度上的享受税收优惠政策、合理合法的加大扣除项目，最大限度地提高企业的利润空间。
三、加强房地产企业土地增值税税收筹划的建议
（一）改变项目的转让方式
房地产企业税收筹划不应只是停留在理财层面上，要达到战略层面和企业架构方面的高度，形成属于企业高端层的筹划设计和运作。譬如通过对项目转让方式的复杂化，把一个简单的资产转让方式变为一个复杂的股权转让方式，通过转让项目方式的复杂化进行税收筹划。
案例1：A公司将某大厦转让给B公司，大厦转让额为9亿元，可扣除项目金额为3亿元，增值额为6亿元，本次交易不是简单的资产转让，而是通过境外股权转让方式完成的；适用的营业税税率为5%，城建税税率为7%，教育费附加为3%，企业所得税税率为25%。
方案1：简单的资产转让方式。
营业税金及附加： 9×5%×（1+7%+
3%）=0.495亿元。
增值率：6÷3×100%=200%，适用的土地增值税税率为50%，速算扣除系数15%。
应缴纳土地增值税额：6×50%-3×15%=2.55亿元。
应缴纳企业所得税额：（9-3-0.495-2.55）×25%=0.73875亿元。
税后利润：9-3-0.495-2.55-0.73875
=2.21625亿元。
方案2：通过境外股权转让方式。
营业税金及附加：根据相关的税收政策规定，在中国境内没有任何股权转让，也没有任何资产交割，免征营业税及附加。
应缴纳土地增值税额：同上，也免征土地增值税。
应缴纳企业所得税额：（9-3）× 10%
=0.6亿元，根据国家税务总局公告2013年第72号文件的相关规定进行反避税，虽然在境外做的股权交割但其资产包在中国境内，如果反避税成立，需要缴纳企业所得税，本次为境外公司非居民企业，所以企业所得税税率不是25%而是10%。
税后利润：9-3-0.6=5.4亿元。
通过上述计算可知，方案1房地产企业需要缴纳税金合计为3.78375亿元，税后利润为2.21625亿元，方案2需要缴纳税金合计为0.6亿元，税后利润为5.4亿元，通过把简单的资产转让方式变为复杂的股权转让方式，可以减少税负并增加企业利润3.18375亿元。
（二）前期合理分配各个项目中的土地成本
房地产企业税收筹划最好的时机在项目前期，最大的筹划空间是土地成本，如果能在项目前期对土地成本进行合理的分配，将会加大扣除项目的金额，减小增值率降低土地增值税税率，从而起到节税的作用。
案例2：A房地产企业以8000万元价格买到一块土地，其中75%的面积开发文化旅游地产及相关配套设施、25%的面积做住宅，而住宅部分总销售收入2.1亿元，按照面积分配的土地成本2000万元，房屋开发成本1亿元，本例适用的营业税税率为5%，城建税税率为7%，教育费附加为3%。
方案1：项目前期不进行筹划。
营业税金及附加：2.1×5%×（1+7%
+3%）=1155万元。
增值额：2.1-1-0.2-0.1155=7845万元。
增值率：7845÷13155×100%=59.64%，
适用的土地增值税税率为40%，速算扣除系数5%。
应缴纳土地增值税额：7845×40%-13155×5%=2480.25万元。
方案2：该房地产企业开发的项目大部分属于文化旅游和公益项目等，所以从政府取得的总土地价格非常优惠，其他房地产企业周边住宅项目的地价是A企业的3倍左右。如果能在事前做一下税收筹划，在取得时和政府部门对土地成本分配进行谈判，把文化旅游项目和住宅项目的土地价格分开，总地价不变还是8000万元，住宅项目部分的地价和周边地价一样6000万元左右，剩下金额2000万元作为文化旅游项目部分的地价。
营业税金及附加：2.1×5%×（1+7%+3%）=1155万元。
增值额：2.1-1-0.6-0.1155=3845万元。
增值率：3845÷17155×100%=22.41%，
适用的土地增值税税率为30%。
应缴纳土地增值税额：3845×30%=
1153.50万元。
通过上述计算可知，如果能在项目前期把土地成本进行合理的分配，便可以节省税金增加利润1326.75万元。
（三）适当加大公共配套设施的筹划
房地产企业建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税，国办发〔2005〕26号中对普通标准住宅的规定为：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下，各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准，允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。因此，房地产企业有时可以通过适当增加公共配套设施投入减少增值额，来享受免征的税收优惠政策。 承上文案例2：筹划后仍需缴纳土地增值税额为1153.50万元，如果房地产企业再增加投资600万元在小区内建设一个居民健身场所和增加一所幼儿园，则项目总成本为17755万元。
增值额：3845-600=3245万元。
增值率：3245÷17755=18.28%。
应缴纳土地增值税额：由于增值率小于20%符合税收优惠政策，所以免征土地增值税。
通过上述计算可知，房地产企业虽然项目增加600万元的投资款，但可以减少税金1153.50万元，同时增加项目利润553.5万元，并提高了小区的档次、完善了相关配套设施。
（四）利用税率临界点的筹划
我国土地增值税计算采用四级超率累进税率，在每一级税率范围中都存在税率临界点，利用这些临界点可以直接影响到土地增值税缴纳金额的大小，通常基本的方法是在土地增值税清算时，通过加大扣除费用或者减少销售收入的方式，使土地增值税税率降低一个级数，从而起到节约税金的作用，基于基本方法的运用又衍生出许多的筹划方案。例如通过增加销售环节的方式，普遍认为减少纳税环节可以减轻税负，增加纳税环节会加大税负，但对于土地增值税来说却是恰恰相反的，两次买卖或者多次买卖可以减少每次销售房产的增值额和增值率，使土地增值税税率级数下降，从而减少应缴纳的土地增值税税额；还可以通过分期销售、分期组合不同项目的搭配销售、项目合并清算及减少销售单价等方法。
综上可以计算出增值率、毛利率和税率对应关系为：第1级数为税率30%、增值率不超过50%时对应的毛利率区间为小于52.95%；第2级数为税率40%、速算扣除系数5%、增值率超过50%～100%时对应的毛利率区间为52.95%～65.77%；第3级数为税率50%、速算扣除系数15%、增值率超过100%～00%时对应的毛利率区间为65.77%～78.59%；第4级数为税率60%、速算扣除系数35%、增值率超过200%时对应的毛利率区间为78.59%以上。
四、结语
随着市场内部竞争的激烈，外部国家宏观政策的调控，税收法律政策的完善，企业内部资金链的压力，使得房地产企业势必要越来越重视财税成本的控制，财税成本控制的核心在土地增值税的税收筹划上。房地产企业应从财务层面、经营管理层面和战略管理层面等三方面进行土地增值税税收筹划，以期实现企业价值最大化，为企业健康、平稳增长奠定基础。
（作者单位为北京华辰会计师事务所）
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