新形势下完善民办学校会计核算制度的对策研究
一、新形势下完善民办学校会计核算制度的必要性
民办教育是指国家以外的社会组织或个人举办的教育机构。近几年，随着国民经济和教育事业的快速发展，民办教育蓬勃发展，显而易见，民办教育已成为我国教育体系中的重要组成部分。然而，民办学校在快速发展过程中却暴露出许多问题，这不仅阻碍了民办学校的发展，更不利于整个教育体系的健康发展。这些问题既有内部管理问题，也有财务核算问题，具体而言，包括了产权关系不明确、教育定位不清晰、合理回报政策缺失、教师待遇低、流动性大、资金短缺等问题。对此，如何解决上述问题，迎合民办学校的快速发展，完善民办学校会计核算制度显得尤为重要。
二、民办学校会计核算制度的现状分析
（一）民办学校的特征分析
与公办学校相比较，民办学校在投资主体、财务目标和资金来源等许多方面有其自身特点。一是民办学校投资主体具有特殊性。根据《中华人民共和国民办教育促进法》第二条规定：“国家机构以外的社会组织或者个人，利用非国家财政性经费，面向社会举办学校及其他教育机构的活动，适用本法”。这说明民办学校的投资主体不同于公办学校，是非政府机构。二是民办学校的资金来源具有非财政性。由于民办学校的办学主体是除国家机构以外的社会组织或者个人，因此，其主要资金是非国家财政性经费。虽然近几年民办学校也得到了一些教育活动的财政补助，但此经费占办学经费总支出的比重小。三是民办学校的财务目标具有双面性。公办学校是非营利性机构，其财务目标是合理使用资金、保障学校的日常运行、促进学校健康发展。而民办学校分为营利性和非营利性学校，一部分民办学校自主办学，以提高盈利水平、实现股东财富最大化为财务目标。
（二）民办学校会计核算制度的分析
1.民办学校会计核算制度的创新突破。2011年国务院办公厅印发的《关于开展国家教育体制改革试点的通知》，将浙江省等多个地方纳入了民办教育的试点地区，要求民办学校深化改革体制，推进制度创新。而温州作为浙江省实施“综改”的重点先发城市，率先出台了“1+14”民办教育综合改革新政，内容涉及投融资体制、分类管理体制、产权及教师待遇等多个方面，这无疑大大促进了温州民办教育的发展。具体而言，此次“1+14”的新政，一是将营利性与非营利性的民办学校进行分类登记、分类管理，解决了民办学校在制度管理上的混沌状态；二是落实民办学校教师平等待遇政策，解决了民办学校教师流动性大、师资不稳定的困境；三是扶持民办学校融资政策，拓宽民办学校融资渠道，解决了民办学校融资难的问题；四是发展多元主体办学模式，鼓励民办学校以PPP形式与政府合作办学、建立混合所有制法人结构，改变了民办学校单一的办学模式。由于此次民办教育综合改革的力度大、成效显著，因此温州的民办教育改革走在了全国前列，也得到了教育部原副部长鲁昕等多位领导的高度评价。然而作为民办学校内部管理重要组成部分和民办学校发展的重要因素――会计核算制度却仍然处于缺位状态。
2.民办学校会计核算制度的不足。迄今为止，对于民办学校应该采用什么样的会计核算制度没有明确的法律规定。温州民办教育核算主要存在以下几个方面的问题。
（1）会计核算制度不统一。目前我国民办学校所采用的会计核算制度没有统一。与公办学校不同，民办学校往往根据学校自身特点和需求，选择不同的会计核算制度进行核算。调查显示，民办学校所选择的会计核算制度包括《事业单位会计制度》、《高等学校会计制度》、《民间非营利组织会计制度》和《企业会计制度》等。这无形中放大了民办学校的自主决策权，增加了人为的可操作性，降低了会计信息的质量，造成了各个民办学校的会计难以横向对比，导致了民办学校会计信息失真。民办学校的会计信息可比性差，又相应地增加了有关部门对民办学校财务监管的难度，不利于税收补助、税收优惠政策的实施。
（2）会计核算基础不统一。由于目前我国仍未建立统一的民办学校会计核算制度，因此，对于民办学校应采用哪种会计核算基础一直处于混沌的状态。不少民办学校参照的是公办学校的会计核算制度，因而他们采用相应的收付实现制作为会计核算基础。收付实现制虽然核算简单，但是无法准确反映收入与成本相配比的关系，不利于民办学校的成本核算。究其原因，首先，民办学校的主要收入来源是学生学费，因此，采用收付实现制将导致民办学校在每学年年初的收入远高于其他月份的收入，这就导致了收入与成本无法相配比的问题，造成收支结余不准确。其次，在收付实现制下，无法体现学生因欠费而出现的坏账，因而无法准确反映民办学校账面的资产价值。此外，收付实现制下无法合理反映跨期的支出项目（如固定资产的购置与基建项目），导致财务报表上在购置当年出现大额支出，而其他年度却无合理分摊，掩盖了学校的真实财务状况。因此，收付实现制容易造成民办学校的账面波动大，导致学校财务报表不合理、财务信息失真。
（3）固定资产核算不实。民办学校会计核算制度的不统一导致了固定资产的核算体制的缺陷。《高等学校会计制度》规定在对固定资产进行核算与账务处理时，无需考虑固定资产的折旧问题，仅仅只需反映固定资产的原值。因此，在此会计制度下的民办学校，不考虑固定资产的损耗情况，不考虑固定资产的净值，仅仅考虑购买时的固定资产原值。这就不能反映固定资产的真实价值，容易造成资产总额和净资产的虚增，不利于学校进行准确的成本核算。此外，待到固定资产报废时，学校资产的账面金额将一次性大额减少，出现账面不正常波动，导致会计信息失真，造成账实不符。因此，若民办学校不计提固定资产折旧，则折旧费用无法在日常支出中体现，造成民办学校成本核算不准确、不完整，导致学校利润核算的偏差，引起出资者的合理回报计算不科学、不准确。 （4）基建核算不完整。在基建项目中，民办学校往往由于资金紧缺而采用贷款方式筹措资金。但会计核算制度的不统一使得民办学校在基建项目相关费用的核算处理上有了更多的选择性。如以《高等学校会计制度》作为会计核算标准的民办学校，按照相关规定，应将基建业务与基本业务相独立，实行单独核算，使基建项目核算独立于预算会计体系之外。在此规定下，部分学校选择将贷款资金作为基本业务进行账务处理，从而使其体现在预算会计体系中，然后通过“结转自筹基建”账户或者通过往来款项目将贷款金额结转到基建业务中进行核算。在贷款利息的处理上，民办学校根据自身的发展情况进行了不同方式的处理：有部分民办学校直接将它作为当期的财务费用在费用项目中列支；也有部分学校将它直接计入了基建工程的成本中进行核算。民办学校对于基建工程的账务处理方式不同，导致了基建业务核算的混沌，使得财务报告无法全面反映基建工程的实际成本、无法真实反映学校资产与负债的状况，造成学校会计信息失真，不利于民办学校的成本控制和管理。
（5）预算管理体制不全面。虽然民办学校和公办学校都建立了预算管理体系，但相比较而言，公办学校的预算管理体系更加全面、完善、执行力强。民办学校的预算意识不够强，缺乏全面的预算理念，阻碍了部门间的合作交流。由于民办学校的预算管理往往只注重短期效益，忽视了长远利益，因此学校的预算管理体系无法迎合学校的发展战略，阻碍了学校的长远发展。此外，在预算执行过程中，民办学校普遍只有事后监督、缺乏事中控制，因此民办学校往往存在着预算执行力弱、执行效果差的问题。预算管理体制的不健全导致民办学校的市场竞争力减弱，不利于学校的持续发展。
三、完善民办学校会计核算制度的对策建议
为了提升民办学校的竞争力，推动民办学校的快速发展，可以从会计核算制度、会计核算基础、固定资产核算制度、基建核算体系和预算管理体制等多个方面完善民办学校的会计核算制度。
（一）建立适合民办学校的会计核算制度
为解决目前民办学校会计核算制度混沌的状态，提升民办学校的会计信息可比性，避免因会计核算制度不统一而导致的会计失真和会计舞弊问题，应建立适合民办学校的会计核算制度。民办学校的会计核算制度应与公办学校区别，充分体现“民办”的特点，因此，应根据民办学校的办学目标，将营利性与非营利性民办学校进行分类管理登记，建立适合各自的会计核算制度。由于营利性民办学校是以提升盈利水平、实现股东财富最大化为目的，因此，此类学校的办学结余归股东所有，所采用的会计核算制度应体现股东的资本金和合理回报；而非营利性民办学校并非以提高盈利能力为目的，因此，此类学校的办学结余归学校所有且往往享有税收优惠政策，因此，所采用的会计核算制度应体现税收优惠。
（二）采用权责发生制作为会计核算基础
为了能全面、准确地核算民办学校的成本和收入，结合民办学校的自身特点，提出应采用权责发生制作为民办学校会计核算基础。与收付实现制不同，权责发生制是以收入与费用是否发生作为核算基础，它体现了收入与费用配比原则，更有利于真实反映民办学校的财务状况，加强学校的成本管理。权责发生制规定对于未收取的学费需计提坏账准备，因此该核算制度可以避免因学费的收取而出现的各种财务漏洞；此外，权责发生制规定对于跨期大额的支出项目需进行摊销、计提折旧，因此该制度可以防止因跨期大额支出而导致的财务信息失真。综上所述，权责发生制的使用，不仅仅有利于民办学校的成本核算，更能通过有效的成本管理，提升民办学校的盈利水平。此外，在以权责发生制为会计核算的基础上，可通过设置适当的会计科目，充分体现民办学校的办学特点，从而真实放映民办学校的日常收支情况映，使得民办学校的会计信息质量得到提高。会计科目的设置，可参考《高等学校会计制度》或《民间非盈利组织会计制度》的相关规定。
（三）完善固定资产核算制度
为了真实反映民办学校的资产价值，应对固定资产计提折旧。固定资产的核算是民办学校会计核算的重要内容，是学校成本核算的重要组成部分。完善民办学校固定资产核算制度，有助于加强学校的成本管理，有利于提高学校的盈利水平。因此，民办学校计提固定资产折旧，不仅仅真实地反映了学校的净资产、准确地核算了学校的成本，更是符合权责发生制的会计核算原则，体现了权责发生制在资产核算方面的完美应用。鉴于此，民办学校应增设“累计折旧”、“固定资产减值准备”等会计科目，以权责发生制为核算基础，根据学校的自身特点，选择适当的折旧方法和折旧年限计提折旧，真实反映固定资产的现值，提高民办学校的会计信息质量。
（四）完善基建会计核算体系
为了全面反映民办学校的经济资源，应将基建业务与基本业务进行合并核算。基建核算业务与基本业务构成了民办学校会计核算体系的两大重要部分，完善基建会计核算体系，能够有效解决目前财务报告无法全面反映学校经济资源的问题，有利于加强学校的成本核算，提高学校的盈利能力。为此，民办学校应将基建项目中所涉及到的相关费用（如在建项目的借款利息、相关手续费、外币借款的汇兑差额等）作为一般业务核算，通过设置“在建工程”等相关会计科目，对在建的基建项目进行成本核算，全面反映项目竣工决算前的所有费用支出，并将其计入到在建工程项目的价值中，作为资本化支出。此外，对于竣工决算后发生的基建项目工程的相关支出，应计入到当期的费用支出中。在此基础上，民办学校通过编制合并报表，将基建报表纳入到学校财务报表中，使得学校财务报告能全面体现基建业务的财务状况，全面反映民办学校的经济资源。
（五）完善预算管理体制，实施全面控制
为了提升学校的竞争力，应加强民办学校的预算管理和控制，充分发挥预算管理的预算、监督作用。完善预算管理体制，有助于学校各部门的衔接合作，有利于学校的长远发展。因此，民办学校应建立全面的预算管理理念，以学校的整体战略为出发点，进一步完善预算管理组织体系，优化业务流程结构。同时，学校应加强预算控制，变被动的事后监督为主动的事中控制，严格预算执行。尤其是对于跨期长、金额大的工程项目，应进行严格的预算管控，避免虚假招标的问题。在工程建设过程中，应加大对预算资金的监督管理，对施工过程中的工程造价的变动项目做到实时监督，加强预算执行。
