基于成本效益视角的中小制造型企业内部控制制度建设与实施研究
一、问题的提出
2012年以来，从外部环境来看，欧洲陷入欧债危机，美国经济负债率太高，政府所能采取的措施有限，出口受到很大的限制；同时国内市场面临着市场增速放缓、增长停滞、产能过剩、劳动力成本上升等不确定因素。我国中小制造型企业已进入一个比2008年还要残酷的寒冬。
目前，内部控制的实施在制造型企业中始终落不到实处，特别是在众多中小制造型企业当中内部控制的实施更是流于表面，财务舞弊和造假的现象屡禁不止，金融市场的发展受到了极大阻碍。如果解决了内部控制中成本和效益不匹配的问题，内部控制执行效果不佳的现状就会得到根本性的转变。如何使内部控制符合成本效益的原则，让内部控制在中小制造型企业中真正发挥作用，就要明确对中小制造型企业来说，因内部控制而产生的成本到底是什么，如何量化？内部控制带来的效益如何计量？如何解决中小制造型企业因内部控制而产生过多的成本支出却不能在短时间内获得所预期的效益的问题？如何利用最低的内部控制实施成本达到企业利益的最大化？这一连串的问题是本文要探究的最根本的问题。
二、数据来源及说明
本调查在广东省珠三角地区进行，问卷发放范围覆盖江门、广州、珠海、深圳、佛山、东莞、中山等大部分珠三角地区，问卷主要面向上述地区各类企业的管理当局、财务部门负责人发放，前后历时6个月（2015.04―2015.11），主要通过邮寄和现场填写两种方式进行问卷调查，共向珠三角地区中小制造型企业发放150份问卷，回收问卷108份，剔除无效问卷13份，最终得到有效问卷95份，有效回收率为63.33%。被调查对象的企业规模中、小、微型各占比例约为2∶5∶3（见表1），本次调查涵盖了珠三角地区11个不同类型的制造型企业，其中比重最高的是绿色光源产业（17.69%），其次是装修及建筑材料业（13.85%）等（见表2）。由此可见，无论是从被调查对象所处的职位，还是就被调查对象所在企业的规模、类型、行业来看，本次调查结果对本研究问题而言都具有较强典型性和代表性。
三、调查结果与问题分析
（一）珠三角地区中小制造型企业内部控制现状。从样本统计资料来看，珠三角地区中小制造型企业内部控制工作不容乐观，部分小企业甚至根本没有内部控制制度，部分中小制造型企业虽然有内部控制相关制度，但流于形式，另外少部分中小制造型企业在部分工作上有选择地进行了内部控制；各中小制造型企业财务负责人对内部控制能在企业起到的管理和经济效益作用不太看好。
近年来我国内部控制制度的完善促进了内部控制的执行，但在调查中我们发现，内部控制在执行过程中仍有很多地方需要调整和加强。珠三角地区中小制造型企业的内部控制执行要占用企业一定的人力、物力、财力，企业不能有效地找寻内部控制的关键控制点，造成企业花费了大量成本在不必要的内部控制环节上；部分部门（比如：内部审计机构等）没有发挥应有的作用却占用企业的大量资源；过于强调惩罚而忽视激励措施，使得内控执行的积极性缺失。种种原因造成中小制造型企业在内部控制执行过程中成本过高，而收益却无法体现。
（二）内部控制执行不佳原因分析。
1.对内部控制的认知严重不足。根据调查问卷结果可知，中小制造型企业在迅速发展的同时，在内部控制的实践活动中，内部控制的缺失和失效问题十分突出，被调查企业对内部控制比较重视的只占23.85%，许多中小制造型企业自身并没有意识到内部控制的重要性，有的企业甚至对内部控制的概念都非常模糊，严重阻碍了中小制造型企业的生存和发展。中小制造型企业的内部控制意识十分淡薄，在生产经营过程中注重业务和生产的相关管理，而在内部控制方面的投入比例远低于在企业业务经营方面的投入，这源于企业管理者在思想里认为业务经营的投入产出率相对于内部控制的投入产出率更高。这就使得部分中小制造型企业对内部控制投入的比例越来越少，企业的内部控制带来的效益也越来越不尽如人意。中小制造型企业管理者由于管理水平的限制往往凭个人的直接控制和直接观察去评价企业的经营成果，缺乏现代管理技术的监督。由于内部失控而使得部分中小制造型企业账务不清、成本不准，采购和生产成本不断提高，企业效益低下，甚至最终走向倒闭。
2.内部控制制度不健全导致内部管理成本过高。珠三角地区中小制造型企业内部控制意识淡薄，企业管理层无法真正认识到内控的重要性，部分中小制造型企业甚至将内部控制视为增加负担，内部控制被动实施，得不到管理层的全力支持，效果难以令人满意，己经花费的实施成本和费用得到的收益也是微乎其微。这样企业会认为内部控制制度是多余的，浪费了大量的财力、物力和人力，却不能找到生产经营中的管理漏洞。中小制造型企业内部控制实施成本过高是导致企业内部控制制度难以实行的根本原因。在内部控制实施的过程中，没有节约成本的观念，没有做好充分的调查评估就盲目对企业进行内部控制管理和监督，实质上是极大的浪费。
3.内控监督不到位或监督成本的分配不够合理。内部监督是指企业通过各种手段和方法对内部控制制度建立与实施的情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制问题，对存在的问题加以改进，是内部控制的必要环节。然而在调查中发现部分中小制造型企业存在重控制轻监督，同时在监督成本分配上，中小制造型企业主要把成本费用安排在具体监督上，而在激励上却少有下功夫。如果能将总体成本费用分配一部分到激励成本中，同样的成本费用可能会带来更多的效益。 4.对内部控制作用的认识不足导致效益隐形化。内部控制影响到企业生产经营的各个环节，有效的内部控制可以减少检查程序、提高企业生产效率，还可以在社会上建立企业的良好形象，带来良好的声誉，让各相关利益团体（比如：银行、客户、供应商）认同，从而带来更丰厚的利润以及更广阔的发展空间。但由于企业和社会公众对内部控制社会性的认识误区导致内部控制社会效益隐性化。是企业利益相关者对于内部控制的漠视态度造成了整个社会对于内部控制的狭隘认识。这就需要在社会上建立有效的“声誉机制”，促使内部控制的社会效益凸显出来，让企业获得这部分潜在收益，实现企业收益的最大化。
四、中小制造型企业内部控制成本效益分析
（一）内部控制实施成本分析。一般来说，中小制造型企业实施内部控制的成本主要由以下几部分构成：
1.设计成本。在企业内部控制实施之前，首先需要调研企业的实际情况，设计出一套符合自身特点的内部控制制度，具体包括调研费用、咨询费用、人工费用和其他管理费用等。
2.实施成本。在制定好企业的内部控制制度后，更关键的是执行，在执行过程中，企业发生的成本主要包括以下几个部分。首先，人员工资费用。企业需要在内部控制的关键点上设定相关人员对其进行控制，在大部分情况下相关人员以兼职的形式进行，所以人员工资是以间接成本的方式显现。其次，职工培训费用。对于中小制造型企业的广大职工来说，内部控制还是一个不熟悉的事物，为了能够让员工尽快了解并且掌握内部控制制度，企业必须花费一定的培训费用。再次，监督费用。在中小制造型企业内部控制实施过程中，整个过程都需要有监督措施。监督的成本也是企业实施内部控制成本的一大组成部分。在监督过程中，需要制定相关监督制度，还需要对内部控制的结果进行分析，最终做出奖罚判断。最后，咨询费用。在内部控制的实施过程中，可能会出现意想不到的风险，为了更好地完成风险的识别和化解，在必要的时候企业可以求助中介机构提供帮助。
3.审计成本。企业要对实施的内部控制进行相应的评价，在评价过程中需要花费的内部和外部的审计费用。
4.其他成本。中小制造型企业在内部控制制度的整体运行过程中，还会有部分因内控运行而造成资源占用带来的成本，这也属于内部控制成本的一部分。
（二）内部控制实施过程中成本和收益的权衡。通过成本分析可以看到，内控是要付出成本的，而且可能花销不菲，中小制造型企业的管理层和其他利益相关者，会对遵从内部控制条款产生的成本倍加关注。从短期来看，只有当内控带来的收益大于它所产生的成本时，内控似乎才具有存在价值。若要在内部控制的实施过程中做到遵守成本效益原则，首先就要降低成本，但又不能盲目缩减。在执行的过程中，应该秉持着重要性原则和全面性原则相结合的思想方针，内部控制应该贯穿整个生产经营活动的所有环节，避免死角或者漏洞，同时，在内部控制中针对重要性不同的环节，应该有着不同的关注程度，抓住重点防止铺张浪费。如果投入成本能够带来更多的效益和回报，这种投入本质上就是在降低成本。所以企业在实施内部控制的过程中，还要进行成本的分析和比较。从长远看，中小制造型企业进行内部控制建设效益是显著的，可以促使中小制造型企业经营管理的不断规范，保护中小制造型企业的财产物资完整、安全，提高中小制造型企业生产经营效率和效果，找到企业发展瓶颈，找到成本较高的原因，降低生产成本，进一步提高财务报告及相关信息的及时性和准确性，使管理者利用可靠且及时的信息作出明智的决策。
五、基于成本效益视角的中小制造型企业内部控制的对策与建议
（一）转变中小制造型企业所有者的内部控制意识，营造良好的内部控制环境。内部控制由人来设计并由人来执行、监督、考核和评价，人是控制环境中最活跃和最关键的因素，因此，应注重加强中小制造型企业所有者和管理者对控制功能的认知程度。对中小制造型企业来说，内部控制是否有效，在一定程度上与企业所有者及管理层是否重视密切相关，提高企业所有者和管理层的内部控制意识，不仅使他们认识到建立内部控制制度对中小制造型企业发展的重要性，还要树立全员参与内控的思想。由于中小制造型企业组织结构层级较少，各级沟通影响比较直接和简便，因此所有者和企业管理当局的行为能够影响到每一个员工，如果管理层能够以身作则、把自己树立成榜样，中小制造型企业内部控制建设将自然而然水到渠成。
（二）规范基础信息数据，加强成本分析。企业在内部控制实施的过程中，不注重企业基础管理的完善，导致中小制造型企业的成本计量不准确，从而使决策者做出有误的决策。由于中小制造型企业内部基础数据系统不健全，基础数据的取得存在一定的随意性和不规范，从而使得企业会计数据失真，后续的内部控制也就无法发挥其应有的控制和管理作用。准确、真实、可靠的数据是内部控制实施的开端，没有准确的企业基础数据，内部控制应用就成为无本之木。为了汇聚企业基础数据的规范化和准确性，通常将企业基础数据分为初始静态数据和日常动态数据两类。初始静态数据是项目实施初始所需要规范的公共数据资料，主要包括各种物料编码、制造产品的物料清单（BOM）、工艺数据三大部分；日常动态数据是企业生产经营活动过程中所产生的各种数据及信息，如车间订单、采购订单、生产数据、销售订单等。企业基础数据的质量是内部控制实施的基石，数据的准备工作也是中小制造型企业内部控制实施过程中工作量最大、要求最细致的一项工作。
（三）强化中小制造型企业各环节关键点控制，降低内控执行成本。中小制造型企业应加强对关键点的控制，把内部控制的重点投放在关键点的控制和管理上，这样在实施企业内部控制时，通过关键点的控制使内部控制制度渗透到企业各个业务领域和各个操作环节，使各部门能进行有效的沟通，同时又能相互牵制。只有侧重关键点的控制和管理，避免内控不分轻重的全面铺开，才能不造成浪费，并降低成本，同时又可以集中人力物力，做好内控，避免较大的错误和损失的发生。对于中小制造型企业来说，在资金管理、采购循环、销售循环、投资决策、融资渠道等环节都应该找到本企业内部控制的关键点，在内部控制监督实施的过程中，可以通过关键内部控制点的找寻和分析确定内部控制监督的重点环节，提高内部控制监督实施的效果，通过成本效益标准的执行提高内部控制执行的效率。比如：采购控制的重点在于采购与验收环节的管理制度，应对采购数量、采购时间、供应商选择这三个控制关键点作出明确规定，确保采购过程的透明化。对采购数量的控制，采购部门首先应对每一份请购单审查其请购数量是否在计划控制限额的范围内，其次检查使用部门主管是否在请购单上签字，最后对材料的采购量控制应树立“零存货”的理念，激发全体职工为“零存货”筹划计谋和提供相应措施。
（四）建立内部激励制度，降低内部监督成本。对中小制造型企业来说，内部控制的执行过程中，单纯的控制和监督很难推动内部控制的彻底实施，有可能造成企业实施内部控制失效或成本费用不匹配的问题，需要建立内部激励制度来激发员工的执行热情。应将激励制度和内部控制制度相结合，共同运用在内部控制的监督、评价和考核过程中。激励监督制度应将物质激励和精神激励相结合。在物质激励方面，包括工资、奖金、福利以及股权激励；在精神激励方面，也有荣誉激励和成就激励等多种方式。
