新会计准则下公允价值计量与会计稳健性的协调
公允价值从产生开始就是一个备受争议的热点、难点问题，2008年那场席卷全球的金融危机更是将其推上了风口浪尖，引发了一场关于公允价值计量的激烈争辩。与国外相比，我国会计界对公允价值计量的研究开始较晚，国内研究学者对于公允价值的研究与应用，大致经历了先用后弃、继而再用的三个阶段，2014年，财政部颁布了新的公允价值计量会计准则，公允价值在中国的应用翻开了崭新的一页。
会计稳健性原则要求以一种偏向悲观的视角来看待和处理会计实务，要求在会计实务中尽可能全面地预测与估计未来可能发生的资产减值或者损失，并且尽可能不计或者少计未来可能获取的收益。所以，稳定性原则的应用，为企业带来的直接影响就是收益减少，成本增加，导致企业净资产价值降低，从而对企业的资产负债表与利润表产生直接影响。
会计稳健性与公允价值计量都是会计实务操作中计量不确定性的产物，然而二者对不确定性的反映态度却不尽一致。那么，这种不一致性的具体形式是怎样的呢？公允价值计量到底会对稳健性原则产生何种影响？又该如何实现公允价值计量与稳健性之间的协调，实现既确保会计信息的可靠性又兼顾稳健性呢？显然，无论对于会计理论的内在协调一致来讲，还是对于公允价值的广泛应用来讲，这些问题都应该得到正视和解决，正是本文研究的背景与意义所在。
一、新准则下公允价值计量的界定与应用规定
相比旧会计准则，39号准则下公允价值的计量增加了一个全新的假设，假设相关的有序交易是在主要市场中完成的。其中，有序交易是指在会计计量日前的一段时期内，目标资产或者负债具有常规市场活动的交易，但如破产、清算等被强迫交易活动就不在此范围内。同时，新准则下，也明确划分了公允价值的三个层级，第一层级输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价，第二层级是除第一层级输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值，第三层级是相关资产或负债的不可观察输入值。
当前国内学者的文献，对于公允价值计量研究的文章已非常多，尤其是2014年新准则颁布以来，研究深度也在不断推进。但是，将公允价值与会计稳健性结合起来研究其相互关系的文献并不多见。李美美（2010）指出，目前，我国公允价值计量的应用尚不成熟，可操作性存在难度，新准则主要体现了公允价值计量与会计稳健性的融合，在融合的基础上求发展，在融合的基础上实现公允价值计量对会计稳健性的渐进性的修正。杨伶俐、郑辉英（2015）认为在国际会计准则趋同背景下，探讨引入公允价值计量对提高会计信息质量的意义，结合我国市场经济的发展状况和市场环境的完善程度，分析了公允价值在我国理论运用和现实操作方面可能存在的问题，并提出了解决公允价值计量中的相关对策。郭均英，刘慕岚，吴思原（2015）认为对第三层次的深入理解，是准确运用第39号准则的关键，同时，还要继续修订与完善该准则，加强对其披露的监管，以进一步提高公允价值计量在我国的实际运用效果。当前文献更多地集中于对公允价值计量具体应用以及会计稳健性的单独研究，在已有的公允价值与稳健性两者关系研究中，只是从不同角度对二者的关系进行了一个初步探索，并没有对二者的一致性和矛盾性做出系统的、深入的阐述，更没有对如何协调二者间的不一致性给出恰当的建议。
二、新准则下公允价值计量与会计稳健性的关系
（一）公允价值计量与会计稳健性的一致性
不确定性是会计领域的一种普遍现象，从一定程度上来看，会计稳健性与公允价值计量都是会计核算过程中计量不确定性的产物，但是稳健性与公允价值计量对这种计量不确定性采取了不同的处理方式。会计稳健性原则，面对不确定性是两面性的，即对不确定性事项的处理态度不对称，而公允价值计量则是持一种全面反映的态度，如实反映企业的财务状况和经营情况。
（二）公允价值计量与会计稳健性的不一致性
公允价值极大地提高了会计信息的透明度和质量，使得提供给报表使用者的信息更为相关、可靠。也正是因此，公允价值计量能够对会计核算的稳健性产生某种程度上的束缚作用。
1.公允价值计量的“提前性”和“跟随性”可能削弱会计信息的稳健性
公允价值计量的“提前性”，是指公允价值对未实现收益的提前确认的特点。在“如实反映”的思想指导之下，公允价值计量会根据市场价格提前确认预期收益，而稳健性原则要求只确认可能的损失，对可能的收益则不予确认。显然，二者的做法是矛盾的。公允价值计量的这一特点增大了企业操控利润的空间，使得一些企业通过公允价值计量来提高净利润水平成为了可能。
公允价值计量的“跟随性”，是指公允价值计量对市场价格的跟随。准则明确规定，公允价值的第一层次是“计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价”。对于这里的“报价”，市场报价本身具有波动性，在宏观经济形势、市场有效程度发生较大变化的情况下，更存在着发生剧烈波动的可能性，其直接的后果就是财务报告中以公允价值反映的会计信息频繁而剧烈的变动。市场价格的波动性越大，企业在确认收益方面面临的不确定性就越大，直接削弱了会计信息的稳健性。
2. 公允价值计量的“估计性”也可能虚弱会计信息的稳健性 大量的职业判断，是“公允价值计量”应用过程中重要特征。由于不确定性的存在和信息的缺乏，某些条件下确定公允价值时，估计是不可避免的。然而，能否保证估计的公允性、如何做到估计的公允性却是一个需要认真考虑的问题。对公允价值进行估计，就必然会用到一些参数或假设。市场条件下，某一资产、负债以及权益的实际情况可能是千差万别的。当前，会计实务中虽存在部分估值模型，但不同条件下，模型的适用性问题就值得进一步的思考。
三、新准则下影响公允价值计量与会计稳健性协调的因素分析
（一）客观环境：制度和业务环境
制度颁布初期，各项规定的合理性和适用性都需要进一步的探讨，公允价值的计量工具是否能够测算得到公允的结果也有待考证。因此，与准则相关的各项配套制度与解释文件，将对准则的具体运用产生重要的引导与规范作用。例如，新准则体系对公允价值的使用范围进行了限定，只能在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等处使用公允价值计量方法；同时，准则对公允价值的运用条件也进行了限定，比如投资性房地产要采用公允价值计量就必须同时满足两个限定条件，如果不能同时满足则只能采用成本计量模式。这些政策、制度等相关配套文件将对会计公允价值计量与稳健性的协调产生重要影响。
业务环境方面，公允价值计量本身就是会计制度发展的产物，因此，公允价值的计量、运用与发展也将受到会计环境的巨大影响。因此，为使公允价值计量充分发挥其作用，必须为其创造健康的监管及业务环境。政府层面，充分发挥其对市场的合理干预与监督作用，充分完善会计公允价值计量的社会基础设施；企业层面，充分完善自我内部控制，为公允价值计量准则的健康发展营造良好的业务环境。
（二）主观因素：会计人员的职业水平和道德操守
公允价值是会计人员根据被评估资产的资产条件以及其所面临的市场条件，对其价值做出的合理估计值。其最引发争议的一点大概在于，它给公司盈余管理提供了一个新的机会。或是为了避税而做低利润，或是为了拉高股价而做高利润，企业总是存在这样那样操作利润的动机，而公允价值计量又基于大量的职业判断，如果没有高职业修养与高素质的会计人员，公允价值就很可能无法得到合理地估计与运用。所以，会计从业人员的职业水平与道德操守也将对会计公允价值计量的效果产生重要影响。
四、新准则下公允价值计量与会计稳健性协调对策
（一）适当引入其他计量模式补充计量，平衡相关性和稳健性的信息
以市价为基础来确定公允价值，有着明显的不足之处――放大繁荣、加剧危机。特别是当遭遇经济危机时，公允价值计量下资产价值的巨大波动可能会引发市场恐慌，继而有可能进一步加剧危机。因此，在采用公允价值计量的同时，要适当引入其它成本计量模式进行补充，使得在保证会计信息相关性的前提下，最大可能的提高会计信息的稳健性。当经济衰退、市场流动性下降时，市场已不再具有活跃性，基于市价的公允价值信息的有用性受到折损。在这种情况下，会计处理应坚持稳健性原则，引入其他资产计价方式。当经济繁荣时，公允价值计量可能导致资产价值严重偏高，根据稳健性要求，同样应该选择多重计量方式，以抵消公允价值可能造成的巨大泡沫。
（二）加大对公允价值信息的披露力度
会计稳健性的应用程序、应用时机、应用范围会随着企业所面临的不确定性的不同而不同，因此，在财务报表信息披露中，应该充分说明资产公允价值计量的应用时间、范围和程序，这能够减少管理层与报表使用者的信息不对称，使得企业的利益相关者能够全面、准确地把握企业的财务状况以做出正确的决策。当公允价值计量与稳健性原则发生冲突时，企业可以通过加强表外披露，实现充分披露的目的。
（三）提高限制条件，减小公允价值变动对当期损益的影响
盈余信息是报表使用者最为关注的会计信息之一，也是其做出相关决策的重要依据，因此，盈余的稳定性及其对过去盈利状况的反馈价值和对未来盈利能力的预测价值是非常重要的。公允价值的波动性是造成盈余波动的重要因素，因此有必要对“公允价值变动损益计入当期损益”的会计处理方法进行有效的监管，而在实务操作中，可以采取将“变动损益调计入所有者权益”的方法来规避前者带来的损益直接波动。采取这种处理方式，实现了将变动损益直接作为其他综合损益反应到资产负债表的所有者权益项下，而避免直接对当期损益表产生影响，因此，就可以在一定程度上达到降低盈余波动性的目标。
（四）发展会计职业教育，提高会计人员的职业判断能力
会计处理是一种主观见之于客观的活动，会计稳健性原则与公允价值计量的实务应用中也包含着大量的职业判断，这些主观上认定，是否适度、是否恰当也直接依赖于会计从业人员职业判断的水平。因此，提高会计从业人员的职业素养，强化主观判断的客观性，有效避免主观臆断，实现稳定性与公允价值计量间的充分协同。
五、结论
本文以新会计准则施行后公允价值计量方法的理论发展与实务应用情况为背景，以公允价值和稳健性的不一致性为切入点，以实现二者的协调为目标，运用演绎推理的方法进行分析并提出了若干有意义的观点和建议。本文在选题上结合了当前的热点问题，所提建议也具有理论研究和指导实践的双重意义，但限于作者研究水平、时间精力和文献资料的限制，本文对会计稳健性与公允价值计量的关系的分析还不够深入，所提的相关建议还需要进一步斟酌。
