浅议煤炭运销企业印花税
本文围绕煤炭运销企业的经营特点，探讨了在现有印花税法律规定下，煤炭运销企业计算、缴纳印花税的方法。
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1003-9082（2015）12-0069-02
印花税自1988年起开始征收，距今已有20余年，属于地方税税种，因采用在应税凭证上粘贴印花税票作为完税的标志而得名，是对单位和个人书立、领受的应税凭证征收的一种税，实质上是对此类经济行为的课税，也可以看作行为税。现行《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称《条例》）于1988年8月6日以中华人民共和国国务院令11号发布，2011年1月，由国务院根据《国务院关于废止和修改部分行政法规的决定》修订后发布。
《条例》规定，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，例如立合同人、立据人、领受人等。《条例》采用列举形式，规定了应税凭证范围，包括购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证等。根据应税凭证的性质，采用从价税率或从量税率，分别按比例税率或者按件定额计算应纳，比例税率从万分之三到千分之一不等。印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票（以下简称贴花）的缴纳办法。为简化贴花手续，《条例》规定应纳税额较大或者贴花次数频繁的，纳税人可以向税务机关提出申请，采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳的办法。
一、印花税的特点
从《条例》列举的应税凭证来看，印花税征税范围较广，几乎涉及了日常经济行为的各类书据;但从税率方面万分之三到千分之一不等的税率来看，印花税又属于小税种。从我国近年印花税相关税则变化来看，税务部门一直将证券交易印花税作为重点，从1990年起至近些年，先后多次随着证券市场的变化调整股票交易印花税税率，而很少涉及其他诸如购销合同等应税凭证税率的调整。税务部门的历次税务检查、稽查活动中，多以增值税、所得税、营业税等主要税种为重点，较少涉及对印花税的检查、稽查。监管层面缺乏关注，加之较低的税率，使得很多企业容易忽视印花税这样的小税种。但从现实经济活动来看，购销合同（包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等）的书立、使用最为频繁，广泛存在于各类企业，在以大宗、大额贸易为特点的煤炭运销企业中，购销合同更是贯穿于企业经济活动的始终，所以，印花税构成了煤炭运销企业的主要营业税费之一。
二、煤炭运销企业经营特点
煤炭属于非标准商品，煤炭质量直接决定了煤炭的差异化属性以及定价结算。煤炭质量是指煤炭的物理、化学特性及其适用性，其主要指标有灰分、水分、硫分、发热量、挥发分、块煤限率、含矸率以及结焦性、粘结性等，多数企业以发热量作为主要定价指标。相应的，煤炭运销有基准价格以及实际结算价格两个体系。
煤炭运销企业的主要业务是采购煤炭后加价销售以赚取差价、获取利润，其特点是大宗商品贸易、周转快、资金量大，购销活动频繁进行，大额贸易额决定了印花税是煤炭运销企业不可忽视的小税种之一。由于煤炭的非标准商品特点，煤炭运销业务涉及到基准价格、实际结算价格两个价格，购、销业务开始时所签订的购、销合同，往往只能约定基准价格、意向数量、合同煤质。而实际结算金额，需要根据收货化验后得出的实际热值、硫分、灰分计算得出。大额贸易、非标准商品、贸易额的不确定性使煤炭运销企业印花税的计算、缴纳面临诸多困难。
三、煤炭运销企业购销合同特点
鉴于上述煤炭运销企业经营特点，煤炭的非标准商品属性决定了煤炭运销企业的购销合同区别于一般商品的购销合同，煤炭的煤质特性决定了其购销合同只约定购销数量、基准价格（如元/吨，或元/卡）、合同煤质、结算方式（如根据矿发煤质还是到厂煤质结算）等。合同金额与实际金额需要借助于结算环节得出。实际结算金额，需要根据煤炭经化验后的热值、灰分、硫分、水分等质量指标计算结算得出，所以，煤炭运销业务一般遵循签订购销合同、发运、收货化验、据实结算等环节，但在最后一个环节即实际结算后往往不会也没有必要根据实际结算金额再次签订购销合同。在此情况下，煤炭运销企业应以哪份凭证为据缴纳印花税难以判定。另外，实际结算金额中是以含税或不含税金额缴纳印花税，税法无明确规定（购销合同可以签订含税基准价也可以签订不含税基准价）。相应的，在运输环节，通常会签订货物运输合同。但此类合同的特点类似于煤炭运销合同，即只约定基准价格，如X元/吨煤公里、意向运量，实际运费需要运输完成后根据基准单价、实际运量以及其他杂费计算得出。
四、煤炭运销企业印花税计算方法
根据印花税相关规定，结合煤炭运销企业经营、合同特点以及实务操作中面临的计税依据等问题，煤炭运销企业应从以下方面计算、缴纳印花税： 1.征收方式：煤炭运销企业应该完善相关账务，准确、依法设置凭证登记簿，采取查账征收方式计缴印花税
根据《国家税务总局关于进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2004〕150号）规定，主管地税机关发现纳税人确有下列行为之一的，可以按照核定征收办法征收其印花税：
1.1未按规定建立印花税应税凭证登记簿，或未如实登记和完整保存应税凭证的;
1.2拒不提供应税凭证或不如实提供应税凭证致使计税依据明显偏低的;
1.3采用按期汇总缴纳办法的，未按地税机关规定的期限报送汇总缴纳印花税情况报告，经地税机关责令限期报告，逾期仍不报告的或者地税机关在检查中发现纳税人有未按规定汇总缴纳印花税情况的。
核定征收印花税是指地税机关对符合《税收征收管理法》及国税函〔2004〕150号文件规定情形的纳税人，依据纳税人实际生产经营收入情况，参考纳税人各期印花税纳税情况及同行业合同签定情况，确定相应的比例作为纳税人印花税计税依据，核定征收其应纳印花税额。
煤炭运销业务贸易额大，核定征收方式下，其缴纳方式取决于主管税务机关的认定，存在一定的主观、估计性，对企业税赋的影响很难判定;相比而言，查账征收方式按实际结算金额缴纳印花税，清晰明了、有据可查，能真实反映企业税赋。从据实反映税赋、账务清晰的角度来看，煤炭运销企业应该完善相关账务、依法设置凭证登记簿，为查账征收方式奠定基础。
具体设置上，税法规定，纳税人应按税务机关的要求设置印花税应税凭证登记簿，保证各类应税凭证及时、准确、完整登记。印花税应税凭证登记簿应包括以下内容：登记日期、应税凭证类别、凭证签订日期、凭证所载金额、印花税计税金额、印花税应纳税款、印花税实缴税款等。
2.应税凭证范围：煤炭运销企业应将购销业务中的的采购、销售合同、运输合同、煤炭仓储保管合同都纳入印花税计算范围之内
现实情况中，多数煤炭运销企业只将销售业务所涉及的销售合同纳入印花税计税范围，而忽视了采购合同、运输合同，形成印花税的漏缴或少缴，导致补缴印花税及缴纳滞纳金的风险。《条例》明确规定，购销合同包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同，按购销金额的万分之三贴花。由于煤炭贸易大宗、大额的特点，为降低交易风险，煤炭运销业务中的采购、销售环节都会签订合同。所以，根据《条例》中规定，采购、销售合同都是印花税应税凭证范围，都应按照税法规定计算、缴纳印花税。
制约煤炭运销业务的另一个瓶颈是运输，即从煤炭生产矿区运输至具体用户的过程。实际业务中，大型煤炭通常企业拥有自营铁路，中小型煤炭企业则借助于国有铁路或公路解决煤炭运输问题。通过国有铁路或公路运输方式运输煤炭的，通常会签订货物运输合同。但此类合同的特点类似于煤炭购销合同，即只约定基准价格，如X元/吨煤公里、意向运量，实际运费需要运输完成后根据基准单价、实际运量计算得出，即便如此，此类运输合同同样属于印花税征税范围。通过自有铁路运输煤炭的，要看自有铁路公司性质。通常情况下自有铁路公司以独立公司形式运作，煤炭运销企业与铁路公司同属同一集团控制。例如朔黄铁路公司与神华销售集团公司同属神华集团子公司，为关联方。为了明确经济责任、准确核算关联交易，即使关联方也会签订运输合同，明确运输过程中的责任范围。在这种情况下，运输合同也属于应税凭证范围。同理，煤炭运销过程中发生的其他诸如仓储合同也应纳入印花税计税范围
3.计税依据：合同在签订时无法确定计税金额的，签订时先按定额五元贴花，以后结算时再按实际结算金额计税，补贴印花
煤炭运销业务最初签订的采购、销售合同只约定了标准煤炭质量下的基准价格、数量、合同煤质（如5500卡动力煤基准价格450元），无法体现计税金额，实际交易金额，需要根据煤炭经验收化验后的实际热值、灰分、硫分等煤炭质量计算得出。在这种情况下，许多企业对如何计算、缴纳印花税有不同的理解。
《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地字[1988]第025号）中明确规定，有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按照销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的;财产租赁合同，只规定了月租金标准而无租赁期限的。对这类合同，可在签订时先按定额五元贴花，以后结算时再按实际结算金额计税，补贴印花。
煤炭运销合同、运输以及仓储保管合同符合此项规定。所以，煤炭运销企业在签订合同时，应先按定额5元贴花，待煤炭根据验收化验指标实际结算时再按实际金额计算、缴纳印花税。为了准确计算、缴纳印花税，企业应按业务内容分别设置采购、销售合同登记台账，对合同分别统一编号，将每份合同的一份正本交由财务部门贴花备查，登记、完善合同台账，合同再复印使用时，应连同5元贴花一并复印。等到煤炭销售实际结算时，再按实际结算金额计算、缴纳印花税。
运输合同通常只签订一次，也可按照煤炭运销合同计算印花税方法缴纳印花税。
4.计税依据是否含税：煤炭运销企业应按实际结算后的含税金额计算、缴纳印花税
《条例》规定，购销合同按购销金额的万分之三贴花。但在实际业务中，购销金额有含税与不含税之分（含增值税与否）。究竟以含税或是不含税金额作为计税依据，《条例》只规定，若企业采用自行贴花方式缴纳购销合同的印花税，应当以凭证上列明的购销金额作为计税依据。部分企业借此以不含税购销金额计算缴纳印花税，以减少税赋。
从实际中来看，一般商业惯例中都采用含税金额定价。2015年7月15日发布的2015年第29周环渤海动力煤价格指数中，本期417元，上期418元，采用的就是含税价格。从降低风险、谨慎的角度来看，煤炭运销企业应按实际购销含税金额计算、缴纳印花税。
以销售合同为例，除了上文提到的签订初始定额5元贴花外，实际结算后，企业应按主营业务收入账簿中，按辅助核算项目客户名称为依据，导出对各个客户的不含税销售金额，乘以1.17折算成含税金额，以此为依据，再乘以万分之三的税率计算缴纳印花税。同一客户的累计主营业务收入金额减去上期已缴税主营业务收入金额后乘以1.17，得出本期计税依据，填写缴款书缴纳税款。相应的，采购合同除了上文提到的签订初始定额5元贴花外，实际采购结算后，应按主营业务成本-（煤炭采购成本）账簿中，按辅助核算项目供应商名称为据，导出对各个供应商的不含税采购结算金额，乘以1.17折算成含税金额，以此为据，再乘以万分之三的税率计算缴纳印花税。同一供应商的累计主营业务成本（煤炭采购成本）减去上期已缴税主营业务成本（煤炭采购成本）后乘以1.17，得出本期计税依据，填写缴款书缴纳税款。
煤炭运销企业的两大成本分别是煤炭采购成本以及运输成本。类似煤炭采购合同，煤炭运输成本所涉及的运输合同，应按主营业务成本-（煤炭运输成本）账簿中，按辅助项目供应商名称为依据，导出对各个供应商的不含税运费结算金额，乘1.17折算成含税金额，以此为据，再乘以万分之三的税率计算缴纳印花税。同一供应商的累计主营业务成本（煤炭运输成本）减去上期已缴税主营业务成本（煤炭运输成本）金额后乘以1.17，得出本期计税依据，填写缴款书缴纳税款。采购方面所涉及的煤炭采购以及运输合同，也可以按照针对供应商设置的往来账款贷方发生额（如应付账款本期贷方发生额，付款及预付款均通过应付账款借方核算），直接乘以万分之三税率计算印花税。
一般来说，印花税是小税种，但煤炭运销业务属于大宗、大额、非标准商品交易，在以大额的煤炭交易额作为计算依据的情况下，小税不一定就小。同时，煤炭运销企业印花税计税依据以及计税方法的确定又有一定的复杂性，且煤炭运销业务除了涉及煤炭采购、销售合同外，还涉及煤炭运输以及仓储保管合同等印花税规定的计税凭证范围，本文只选择了其中主要的采购、销售、运输、仓储合同等凭证为例讨论了印花税计算方法。对于其他合同、凭证，煤炭运销企业应严格按照税法要求，计算、缴纳印花税，避免漏缴或少缴印花税。总之，煤炭运销企业应重视印花税的计算、缴纳工作，依法纳税，以有效降低税务风险。
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