关于奖励积分的会计及税务处理的业务探讨
在目前市场经济环境下，企业经常采取多种促销手段，其中奖励积分赠送是一种常见形式。奖励积分赠送指企业在产品销售或劳务提供的同时授予顾户一定的积分，如航空公司给予客户的里程累计分、加油站加油卡积分等，顾户可以将授予的积分兑换为企业或第三方提供的商品或服务。
顾客忠诚度计划一般情况下包含三环节。第一个环节是赠送积分，即授予客户一定分值的积分，比如加油站在向个人用户销售汽、柴油时，在加油卡中赠予一定积分。第二个环节，积分兑换，即客户用一定数量的积分兑换商品或服务，或者取得一定的折扣，或者支付少额的现金和积分获得积分商品或服务。比如顾客用加油卡中的积分去加油站便利店换购积分商品。第三个环节，积分失效，由于顾客未按期使用积分，积分逾期失效。
一、奖励积分的会计处理
对于奖励积分业务的会计处理，现行的企业会计准则中并未涉及。《国际财务报告解释公告第13号――顾客忠诚度计划》指出对于此类交易应适用《国际会计准则第18号――收入》第13段规定的处理方法，即：应将已收到或应收的销售交易对价的一部分分摊至奖励积分，并递延确认收入。
（一）根据赠送积分的公允价值确认为递延收益
在产品销售或劳务提供的同时，将货款或应收账款扣除赠送积分的公允价值后确认为收入，赠送积分的公允价值当期确认为递延收益。
（二）积分兑换环节的会计处理
当顾户在使用积分兑换商品或劳务时，企业通过以下方式将从原计入递延收益中积分转为当期收入，涉及合理估计将兑换积分的总数。
已经兑换积分的应确认的收入=递延收益科目余额×（已经被兑换积分数额/预期将兑换积分总数）
积分兑换的会计处理的基本理念就是将积分先确认递延后再确认收入。但是，由于商家的顾客忠诚度计划形式千差万别，遇到具体问题还需按照基本准则的概念框架去把握。
二、奖励积分的税务处理
（一）积分赠送环节
企业执行客户忠诚度计划，在销售货物赠送积分这一环节，企业不会只对销售货物的公允价值开具发票（金额小于所收取或应收取的金额，同时顾客也不愿接受），基本均是按照所收的或应收取的价款全额开具发票，因此企?I应按照收取或应收取的金额全额确认销售收入缴纳增值税。
（二）积分兑换环节
在顾客使用积分兑换商品或者接受劳务时，兑换商品方或提供劳务方是不会再单独开具增值税发票的，但在增值税如何处理上存在以下几种观点。
（1）第一种观点，视同销售处理。法律依据：增值税暂行条例实施细则中规定，将购买的货物无偿赠送他人的行为应视同销售处理，将积分兑换商品视同无偿赠送他人的行为。
（2）第二种观点，不视同销售处理。第二种观点认为，积分兑换商品的形式是否属于《增值税暂行条例实施细则》所规定的无偿赠送行为，值得商榷。积分兑换商品不同于“来店有礼”、“开业典礼抽奖”等活动的无偿赠送的礼品、购物券或代金券等，积分兑换商品与直接销售货物行为是有紧密相连的，获取的商品与支付的积分是有关联的，积分是有价值的，支付了对价，不适用《增值税暂行条例实施细则》视同销售中的无偿赠送行为。
（3）第三种观点，认为是折扣方式销售货物。法律依据：国税函[2010]56号中有关规定，纳税人采取折扣方式销售货物的，在同一张发票上分别注明销售额和折扣额的，可按折扣后的销售额征收增值税。
国家税务总局纳税服务司观点，“购物送积分”属于以折扣方式销售货物的形式（来源2011年05月16日国家税务总局网站-纳税服务-纳税咨询-常见问题解答）。江苏国税对此观点进一步明确：用积分购物的折扣部分，如果符合国税函[2010]56号的规定，可按折扣后的销售额征收增值税（来源2012年06月15日江苏省国家税务局网站-办税服务-办税辅导-12366热点问题汇编）。
尽管国税总局对利用积分兑换商品尚未有详尽的规定，但，在财税[2013]37号《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》中提到“航空运输企业提供的旅客利用里程积分兑换的航空运输服务，不征收增值税”，我们可以看出国税总局的思路是倾向于积分兑换商品不征收增值税的，实质上在前期已按所取得或应收取的款项全额申报增值税。
但由于税收征收的特殊性，主管税务部门具有较强的指导性，在实务中有些单位在积分兑换商品环节被视同销售而需缴纳增值税；但由于第三种观点存在，给商家在积分兑换业务上提供税收筹划的空间，将在本文第三部分案例分析中列举。
（三）积分失效环节
奖励积分到期，客户未兑换相关商品或者服务，按照协议规定逾期失效，一般将失效积分对的递延收益转入当期损益，不需要计算缴纳增值税，因为在积分赠送环节已经全额计算销项税额，同时在积分失效环节也无实物的流转或也未提供相关服务。
三、会计与税务处理实例
（一）不考虑税费情况下的会计处理
在实际操作中，合理估计预期将兑换的积分总数比较困难，且其估计结果直接影响收入确认，容易引起内外部审计的关注。因此，在难以合理估计失效积分的情况下，也可不去估计预计失效的积分情况，而在积分实际失效时再予以确认。
对于到期积分最后未兑换，即逾期失效，递延收益应该如何会计处理，失效积分是转入营业收入还是转入营业外收入？
笔者认为，计入营业收入更符合收入的定义，失效积分是企业在日常活动中形成的，积分失效也是对预期兑换积分总数一种会计估计的调整，相关损益应该相应恢复营业收入。比如因产品质量保证而预计的维修费，在保修期结束时的预计负债余额是冲减销售费用，而不是计入营业外收入。实务中，也有基于无需为失效积分提供商品或劳务的考虑，将失效积分视同一笔企业额外的收入，视同顾客对该部分权益的一种放弃，计入营业外收入。 （二）考虑税务情况下的会计处理
案例1：2013年10月某加油站按照公司的客户忠诚度计划，对某顾客消费的150升柴油业务（收取1170元现金），赠送100个积分（每个积分的公允价值0.1元），该积分可以用来兑换特定的积分商品，2013年11月该顾客利用该200个积分兑换了某汽车用品。
（1）积分赠送
借：现金1170
贷：主营业务收入990
递延收益10（100×0.1）
应交税费――应交增值税
（销项税额）170
（2）积分兑换
借：递延收益10
贷：其他业务收入8.55
应交税费――应交增值税（销项税额）1.45（10/1.17×17%）
案例点评：1.由于顾客直接用200个积分兑换了汽车用品，被主管税务机关认定为无偿赠送，需要缴纳增值税。2.同时又因为该笔业务整体收入为998.55（990
+8.55）元，小于1000元（1170/1.17），差额1.45元未能?{入收入，主管税务机关会要求调增应纳税所得额。3.从会计核算角度来看该笔业务，企业也应确认1000元的营业收入。
案例2：沿用案例1，加油站不直接用积分兑换商品，而是开展了“一元‘油’礼活动”，即顾客通过支付一元钱及相应的积分来换取相应的积分商品。假设2013年11月该顾客利用100个积分及一元钱兑换了某汽车用品，同时加油站开具一张金额为1元的发票，在发票“金额”栏注明汽车用品100元及积分折扣9元，合计1元。
积分兑换会计分录改为如下：
借：现金1
递延收益10 （100×0.1）
贷：其他业务收入10.85（1+10-0.15）
应交税费――应交增值税（销项税额） 0.15（1/1.17×17%）
案例点评：1.由于顾客通过支付1元钱和100个积分来兑换汽车用品，主管税务机关在销售形式上无法认定为无偿赠送，按照折扣销售的发生进行税务处理。2.同时因为该笔业务整体收入为1000.85（990+10.85）元，主管税务机关不会再要求调增应纳税所得额。3.从会计核算角度来看该笔业务，收入确认完整。
企业通过改变销售形式的手段，使得公司整体税负下降，税收筹划取得较好效果。
