应付职工薪酬会计核算难点阐释与例解
【中图分类号】 F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）11-0107-03
2014年，财政部发布了修订后的《企业会计准则第9号――职工薪酬》，并于2014年7月1日起施行。修订后的职工薪酬具体准则对单位职工的界定及应付职工薪酬的内容、确认、计量等方面均作了调整。其中工资、五险一金等的结算与分配、非货币性福利、短期带薪缺勤等是应付职工薪酬的核算难点[ 1 ]。
一、“职工”的界定及应付职工薪酬会计核算难点
研究应付职工薪酬相关问题，首先要明确此处所称“职工”的具体范围。现行职工薪酬具体准则对“职工”作出了详细的界定，使其范围更加清晰明确[ 2 ]。该准则所称“职工”具体内容如表1所示。
在应付职工薪酬会计核算中，主要有以下三个方面的难点：一是工资、五险一金、个人所得税的计提与核算，主要问题在于工资中扣除的金额、企业交纳的金额、企业成本费用金额的计算和分配等方面；二是非货币性福利的核算，主要问题在于自产产品发放职工、外购商品先入库再发放职工、外购商品直接发放职工等情况的区分及会计处理方面；三是短期带薪缺勤的核算，主要问题在于短期带薪缺勤中的累积带薪缺勤当期未享受而结转下期时，当期和下期的会计处理。
二、工资、五险一金及个人所得税的会计核算
目前，五险一金的计提和缴纳比例要依据每个地区的政策，计提比例每个地区会有差异。个人所得税的税率则要根据《个人所得税法》确定，采取超额累进税率。应付工资由企业承担，应计入企业成本费用；五险一金中职工承担部分以及个人所得税要从职工工资中扣除，由企业代扣代缴；五险一金中由企业承担的部分则应在工资外由企业缴纳，计入企业的成本费用[ 3 ]。工资、五险一金及个税的承担主体情况如表2所示。
基于以上分析，工资、五险一金及个人所得税的会计核算一般分为三个环节，即工资的发放、五险一金和个人所得税的缴纳、工资及五险一金相关费用的分配。
（一）工资的发放
借：应付职工薪酬――工资（应付工资金额）
贷：银行存款（实付工资金额）
其他应付款――社会保险费（从工资中代扣的养老、失业、医疗保险费用）
――住房公积金（从工资中代扣的住房公积金）
应交税费――应交个人所得税（从工资中代扣的个人所得税）
（二）五险一金及个人所得税的缴纳
借：其他应付款――社会保险费（代缴的养老、失业、医疗保险费用）
――住房公积金（代缴的住房公积金）
应交税费――应交个人所得税（代缴的个人所得税）
应付职工薪酬――社会保险费（企业负担的“五险”）
――住房公积金（企业负担的住房公积金）
贷：银行存款（实际缴纳的金额）
（三）工资及五险一金相关费用的分配
借：生产成本/制造费用/管理费用等
贷：应付职工薪酬――工资
――社会保险费
――住房公积金
三、非货币性福利的会计核算
非货币性福利一般有三种常见的形式，即以自产产品发放职工、以外购商品发放职工或无偿向职工提供住房等资产供其使用。非货币性福利的会计核算分为发放（提供）和分配两个环节。
（一）非货币性福利的发放（提供）
1.以自产产品发放职工
企业以自产产品发放职工的，为视同销售的情况，应以自产产品的公允价值为基础，以其含税公允价值的金额计入非货币性福利的入账价值，并确认产品的销售收入和销项税[ 4 ]，同时结转产品销售成本。
借：应付职工薪酬――非货币性福利
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
2.以外购商品发放职工
企业以外购商品发放职工用于个人消费，属于增值税进项税额不能抵扣的情况，应以购入商品含税公允价值的金额计入非货币性福利的入账价值。外购商品发放职工又分为外购直接发放职工和先入库再发放?工两种情况。
（1）直接发放职工
直接发放职工时，不通过“库存商品”科目核算。
借：应付职工薪酬――非货币性福利（含税金额）
贷：银行存款等
（2）先入库再发放职工
这种情况需通过“库存商品”科目核算，待实际发放时，再转入“应付职工薪酬――非货币性福利”科目。
借：库存商品（含税金额）
贷：银行存款等
借：应付职工薪酬――非货币性福利（含税金额）
贷：库存商品
3.无偿向职工提供住房等资产供其使用
企业无偿向职工提供住房等资产供其使用的，应以该资产每期的折旧额计入非货币性福利的入账价值。
借：应付职工薪酬――非货币性福利
贷：累计折旧
（二）非货币性福利的分配
非货币性福利的分配，应以具体用途为标准，分配到生产费用或期间费用。
借：生产成本/制造费用/管理费用等
贷：应付职工薪酬――非货币性福利 四、短期带薪缺勤的会计核算
短期带薪缺勤具体分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤，其中累积带薪缺勤由于可能涉及当期结转下期的问题，所以核算相对复杂。在这里重点阐述累积带薪缺勤的会计核算问题。
（一）累积带薪缺勤会计核算一般原理
累积带薪缺勤最多递延1年（或12个月），次年（或12个月内）不享受则作废，而且一般为“后进先出”的形式，即休假时假设先冲减当年假期天数，再冲减上年递延天数[ 5 ]。为更一般化地说明累积带薪缺勤的会计核算，假设某企业某行政管理人员可享受年带薪假N天，具体规定如前所述，该管理人员日工资为S。具体有以下两种情况。
1.第一年的会计核算
假设第一年享受了M天带薪假，?tM可能小于或等于N，具体有以下两种情况。
（1）当M=N时，所有的带薪假期全部享受完，所以当年关于累积带薪缺勤不做核算。
（2）当M 借：管理费用 （N-M）*S 贷：应付职工薪酬――累积带薪缺勤 （N-M）*S 2.第二年的会计核算 假设第二年享受了D天带薪假，则D可能大于等于N或小于N，具体有以下两种情况。 （1）当D≥N时，即当年带薪假用完的情况下，还用了上年递延的带薪假。此时，当年带薪假无需做会计核算；对于上年递延天数，无论上年剩余的（N-M）天是否用完，截至第二年年末的时候均会作废，视为用完。所以需将上年计入管理费用和累积带薪缺勤的金额在本年转出。 借：应付职工薪酬――累积带薪缺勤 （N-M）*S 贷：管理费用 （N-M）*S （2）当D 借：管理费用 （N-D）*S 贷：应付职工薪酬――累积带薪缺勤 （N-D）*S 借：应付职工薪酬――累积带薪缺勤 （N-M）*S 贷：管理费用 （N-M）*S 以后年度以此类推即可。 （二）累积带薪缺勤会计核算例解 （1）例1：某企业生产工人可享受年带薪假10天，具体规定如前累积带薪缺勤所述，该生产人员日工资为260元。2015年为该规定施行的第一年，该职工在2015年享受了6天的带薪假，则企业在2015年应确认递延下年的4天累积带薪缺勤，应做的会计分录为： 借：生产成本 1 040 贷：应付职工薪酬――累积带薪缺勤 1 040 若2015年该生产工人未享受带薪假期，则10天带薪假全部递延下年。 借：生产成本 2 600 贷：应付职工薪酬――累积带薪缺勤 2 600 若2015年该生产工人享受了全部的带薪假期，则当年无需做关于累积带薪缺勤的会计处理。 （2）承例1，若该生产工人在2015年享受6天带薪假的情况下，2016年享受了13天的带薪假期，则2016年带薪假用完，上年递延的4天中享受了3天，剩余1天作废（视为用完）。会计分录如下： 借：应付职工薪酬――累积带薪缺勤 1 040 贷：生产成本 1 040 若该生产工人在2015年享受6天带薪假的情况下，2016年享受了8天的带薪假期，则当年未用的带薪假为2天，递延至2017年，上年未用的4天作废。会计分录如下： 借：生产成本 520 贷：应付职工薪酬――累积带薪缺勤 520 借：应付职工薪酬――累积带薪缺勤 1 040 贷：生产成本 1 040 若该生产工人在2015年享受10天带薪假（全部用完）的情况下，2016年享受了7天的带薪假期，则只需确认当年递延至2017年的累积带薪缺勤即可。会计分录如下： 借：生产成本 780 贷：应付职工薪酬――累积带薪缺勤 780 五、结论 通过以上对应付职工薪酬会计核算难点的阐释与例解，可以看出，应付职工薪酬的会计核算难点在于金额的计量。工资中五险一金和个人所得税的提取金额和缴纳金额、非货币性福利的入账金额、累积带薪缺勤的递延金额和冲减金额等均是其会计核算的难点。本文通过对应付职工薪酬会计核算难点及其经济实质的分析，结合具体会计核算实例，对其核算过程进行了较为深入的阐述，以期加深会计人员对职工薪酬准则的理解，帮助相关人员更好地把握职工薪酬准则的难点。
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