对《政府会计准则第3号――固定资产》修订的思考
为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革的需要，规范政府固定资产的会计核算，提高会计信息质量，根据《政府会计准则――基本准则》的规定，财政部于2016年7月发布了固定资产准则，并要求于2017年1月1日开始实施。
一、变化及创新
2013年颁布的《事业单位会计制度》，只是简单地在各一级会计科目的介绍中，对“固定资产”科目的定义、分类、确认和会计核算作了一定的描述。《行政单位会计制度》没有类似描述。而固定资产准则对固定资产的定义、分类、确认、计量、处置和披露进行了更详细的说明和规定。与之前的会计制度相比，此次固定资产准则的变化及创新主要包括三方面。
（一）定义更规范
固定资产准则中对固定资产的定义，明确提出了是由“政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的”，之前的事业单位会计制度仅描述为“持有的”，而行政单位会计制度，如此修改一是更准确贴切，二是与《政府会计准则――基本准则》中资产要素的定义表述相结合，只有具有控制权、且能带来利益流入的才具备确认为资产的条件。对资产定义的规范，也是资产负债观的体现。
（二）价值更公允
原行政、事业单位会计制度对接受捐赠、无偿调入的固定资产，分“票据凭证”“市场价值”和“名义价值”三种方法入账；对盘盈的固定资产，原会计制度仅有“市场价值”和“名义价值”两种确认入账方法。固定资产准则在上述方法的基础上增加了“评估法”，如此既增加入账价值的确认渠道，更方便获取，同时使固定资产的价值更加公允，有效提高了会计信息质量。
（三）核算更准确
虽然固定资产准则中关于固定资产的账务处理一直没有具体描述，但从目前各文件的精神和准则前后内容可基本推定，固定资产初始入账时取消了原会计制度采用的双分录制，不再使用“非流动资产基金――固定资产”科目，也不借记支出，而与企业会计处理一样，只借记“固定资产”（不需安装）科目，贷记“银行存款”等科目。将累计折旧由虚提改为实提，于各折旧期间借记相关支出。如此以折旧费用化的形式才真正符合固定资产使用期限在一年以上的定义，真正反映了政府会计主体的成本费用，也为行政事业单位引入权责发生制的核算基础迈进坚实的一步。
二、固定资产准则存在的几点问题
（一）单位价值标准未明确
固定资产准则对于固定资产的定义，明确了使用期限是1年（不含1年），但对单位价值却是“在规定标准以上”的描述，并未明确所谓的规定标准是多少。若采取一刀切明确规定标准价值，如图书、家具、用具、装具等可能达不到该标准，但因其使用期限超过1年（不含1年），是否应确认为固定资产？
（二）固定资产分类未明确
固定资产类别的划分没有提及是沿用之前的行政、事业单位会计制度六大类的划分，还是重新划分？固定资产准则未予明确。固定资产准则第五章（固定资产的披露）要求披露固定资产的分类，但又没给出划分的标准和框架，这样更不利于固定资产的管理。即便是按原“房屋及构筑物，专用设备，通用设备，文物和陈列品，图书、档案，家具、用具、装具及动植物”六大类划分后，仍有不妥之处。首先，财政部发布的《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》中，明确提出文物和陈列品的核算，通过“文化文物资产（1805）”科目核算，不通过“固定资产――文物和陈列品”核算；如此一来，固定资产就不必包括“文物和陈列品”这一类明细。其次，将家具、用具、装具和动植物划为同一类欠妥，原因是：家具、用具、装具需要计提折旧，而动植物不需要计提折旧，同一类固定资产有的需要计提折旧，有的又不需要，如此处理欠妥。
（三）固定资产的核算未明确
准则虽然单列一章讲述了固定资产的初始计量，但却对固定资产的账务核算未作任何说明，核算作为固定资产管理的关键环节，就此略过，显然会影?固定资产准则的完整性。根据党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制政府综合财务报告”改革要求、《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》和《政府会计准则――基本准则》等系列文件精神来看，应是按照权责发生制核算，即在取得时，借记“固定资产”科目，在计提折旧时，才列为费用，同时取消“非流动资产基金”科目。
（四）档案的价值和数量如何确定
档案是各单位在开展业务和管理过程中形成的原始记录，包括记录的载体和内容。载体在业务活动和管理活动中已经费用化，而其内容的价值也难以单独确认和量化，其用途也主要是供查阅而已，所以，档案作为固定资产，其入账价值应该如何确定和计量，准则未作规定或指引。同时，因各政府会计主体自身的特殊性，有不同类别的档案，如人事档案、财务档案、单位历史档案等，各档案下又包含多种具体凭证资料，根据相应的法规又有不同的保管期限，那档案资产的数量该如何确定？对财务档案来说，包括会计凭证、会计账簿、财务报表等类，是一张凭证、一张报表就算“一份”档案？还是一个月的凭证、报表算“一份”档案？对此，固定资产准则并没有明确。
（五）部分固定资产不计提折旧
固定资产准则列出了五类不计提折旧的固定资产，分别为文物和陈列品；动植物；图书、档案；单独计价入账的土地；以名义金额计量的固定资产，却未说明为何对这五类固定资产不需要计提折旧。对于文物和陈列品、动植物、以名义金额计量的固定资产这三类固定资产不计提折旧，容易理解也赞同，不过对于图书、档案和单独计价入账的土地这两类不提折旧，有待商榷，原因在于：（1）图书、档案均有使用（保管）年限，他们不可能一直被保存下去，一定期限后，图书会被处置或是报废，档案则会被销毁。若是都等到“生命尽头”再全额转销其价值，会大大减少当期资产价值，而之前若干期内该部分价值均没有任何变化。（2）绝大多数人都有“喜新厌旧”的本性，书籍大家都喜欢查阅干净新版的，只有极少数人才会对旧书感兴趣（仅指书籍纸张印刷保存的新旧，而不是书中内容），所以其使用价值是逐年降低的；一般来说档案也一样，越是离现在近的档案资料对目前的工作越有帮助，越古老的档案其参考价值越小，如若是很珍贵的档案，在一定期限后则可以将其划归为文物陈列品范畴。 至于单独计价入账的土地，按照准则第二章（固定资产的确认）第六条第（三）款的描述，“能够分清购建成本中的房屋及构筑物部分与土地使用权部分的，应当将其中的房屋及构筑物部分确认为固定资产，将其中的土地使用权部分确认为无形资产。”既然已不属于固定资产，又何必谈折旧问题？
（六）折旧年限和计提时点未确定
固定资产准则对各项固定资产的折旧年限以及计提时点均未作说明，因此于2016年11月发布了“《政府会计准则第3号――固定资产》应用指南（征求意见稿）”（以下简称征求意见稿），征求意见稿就是关于固定资产折旧年限的确定和折旧计提时点确定两方面的内容。
征求意见稿的折旧年限按需要计提折旧的固定资产四大类所包含的明细拟定了年限，但其中房屋及构筑物、通用设备和家具、用具及装具三大类是“不低于X”年的形式，专用设备却是“X―Y”年的形式，两种形式既不对应和配比，且“不低于X”年的形式可选择范围又太大。
鉴于以往的折旧时点规定是沿用计划经济时期企业采用综合折旧率的做法，现随着会计信息化的不断普及，此种做法已不合时宜，故征求意见稿关于折旧计提的时点，改为当月增加的固定资产当月开始计提折旧，当月减少的固定资产当月不再计提折旧。若政府会计如此改动，企业会计准则的相关规定是不是也该保持一致？
三、建议
结合当前经济价格水平，明确给出固定资产的价值标准，包括单位价值和成批价值。设备类固定资产依据单位价值判定，对于图书、家具用具、被具装具、动植物等单位价值未达到标准的，按其取得的批量价值判定是否为固定资产。
合理给出固定资产的组成类别、划分依据及边界，比如何为通用设备何为专用设备，二者的区别又是什么，该划分是否适用所有的政府会计主体。因为一件地质勘测设备在勘测院应该属于通用设备，而在一所高校则又似乎为专用设备。要计提折旧和不需折旧的资产是否真的适合分在一起？
明确规定固定资产各个环节的会计核算处理，因现处于政府会计改革的攻坚阶段，只有详述应借记什么贷记什么，会计核算人员才能逐渐走出以前多年的“双分录”制模式，建立起权责发生制的核算基础。
鉴于档案形成的特殊性和其独特的使用价值，建议以名义价值计量，数量以装订份（盒）数确定。如此档案在固定资产中的金额很小，根据重要性原则，不计提折旧也不会影响到会计信息质量。现在各类新版纸质图书层出不穷，再加上网络信息资源和电子书的冲击，大多图书的使用价值也不过几年或十多年，如此则应纳入折旧范围。
尽快发布各类固定资产的折旧年限，最好根据各明细类别的耗费情况，采取“X―Y”年的形式，且?A留范围要适度，不要跨度太大，以便不同政府会计主体的选择和运用。
