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管理会计权变理论研究评析

出处:论文网
时间:2018-08-27

管理会计权变理论研究评析

  管理会计学科的性质具有特殊性。管理会计学科理学社会学、心理学经济学等学科有千丝万缕的联系,是由多学科交叉、渗透逐渐发展起来的综合性交叉学科,其随各学科的发展而发展,具有动态性。

  《管理会计研究杂志》(Journal of Management Accounting Research)上世纪80年代发表的论文超过30%是应用性研究,描述实务而不采用任何清晰的理论,90年代开始应用型研究论文明显减少,尤其到90年代后期几乎消失。这表明随着时间的推移理论的重要性日益凸显,而且理论也在不断转换。近三十年来,西方管理会计研究采用的理论包括权变理论、社会批判理论、经济学理论、心理学理论、管理控制系统理论等。Fisher(1995),Cadez与Guilding(2008)认为,权变理论是管理会计研究的主要范式,冯巧根(2014)认为,当前比较符合企业管理会计实践的理论是权变理论。

  一、管理会计权变理论概述

  现代组织理论认为,组织是开放的社会技术系统,由技术分系统、结构分系统、社会心理分系统、管理分系统组成,并属于更广泛环境的分系统。技术影响对组织投入的种类、转换过程的性质和系统的产出,社会系统决定对技术利用的有效性。

  作为社会的分系统,组织必须在整个环境超系统的制约下达到其目标,组织为社会完成某种职能,反之,组织也对其环境超系统产生影响;技术分系统指人们使用的知识、技术、装备和设施;结构分系统是组织工作任务分工(差异化)和协作(整体化)的方式方法;社会心理分系统由相互作用的个人和群体组成,包括个人行为与动机、地位与作用关系、群体动力学和影响系统;管理分系统负责协调各分系统,使组织与其外部环境发生联系。其制定目标、拟定全面的战略和经营计划、设计结构并建立控制程序。

  技术通常会决定组织结构的类型,并影响社会心理系统;社会心理系统不仅受内部组织的技术、结构和任务的影响,而且受外部环境因素的影响。

  根据系统模型,权变理论认为:组织是由分系统组成,并由可识别的界限与其环境超系统区别的系统。权变理论研究的是组织与其环境之间的相互关系,以及各分系统内与各分系统之间的相互关系,从而确定权变因素的关系模式,即各变量的形态。权变理论强调组织的多变量性,其最终目的在于提出最适宜具体情况的组织设计和管理行动。

  传统组织理论认为:对所有公司而言存在普遍适用的最优组织设计。权变理论认为,不存在最??组织设计,组织的业绩依赖于组织结构与其他情境变量,如环境、技术、战略、组织规模、文化的匹配性等。权变理论研究组织设计与组织情境之间的关系、组织结构与组织情境的相互影响与作用。权变理论的实质是,没有普遍适用的最优组织设计与管理方法,组织的有效性取决于上述权变因素之间的适合性或匹配性。

  二、管理会计权变理论研究评析

  权变理论是研究组织行为学的方法,阐释权变因素如何影响组织的有效性,即组织的设计与功能。管理会计系统可视为组织结构的组成部分,Hopwood(1974)认为,管理会计与组织结构相互联系,管理会计系统的设计与组织结构的设计,是相互依赖不可分离的。

  权变理论引入管理会计的前提假设是:没有普遍适用的管理会计系统,在任何情境下适用于任何组织。相反,组织需要探索并建立与其情境相匹配的会计系统,即组织的管理会计系统必须适应环境,根据所处的环境选择管理会计工具与方法。

  20世纪70年代管理会计成为许多组织决策与控制的主要工具,预算控制是最主要的方法。管理会计的发展始于80年代早期引入的作业成本法,90年代早期平衡计分卡将财务业绩与非财务业绩整合为一体化框架,将战略与营运结合在一起,成为现代组织最广泛使用的管理控制系统。

  为什么组织的管理会计系统不断变化,各不相同?自20世纪70年代起,管理会计引入权变理论解释多种类型的管理会计实践,说明不存在普遍最优的管理会计系统。研究者从环境、技术、组织结构等因素解释不同情境下的会计系统。用权变理论解释管理会计实践,是研究具体的管理会计方法与组织相关的情境变量的适合性。管理会计的权变因素评析如下:

  1.外部环境的不确定性

  权变理论在管理会计研究领域被最广泛关注的是环境的不确定性。外部环境的不确定性可以从环境的复杂性、动态性等维度进行定义。复杂性是指组织面临外部因素的多样性,动态性是指外部环境的稳定性程度。外部环境的不确定性被认为是风险或机会,对组织目标的实现产生重要影响。

  现代组织所处环境的不确定性日益增加,影响因素部分是因为经济全球化及随之而来的更激烈的竞争,部分是由于组织不再作为一个企业整体控制价值链的所有方面,规模越小、业务越集中的组织面临的不确定性越多。环境的不确定性难以计量也是影响因素。管理层比较容易将能够识别的环境不确定性纳入计量范围,虽然有可能是比较主观的计量,但是也可以认为是最相关的不确定性。个体能够识别的不确定性最直接地影响其行为。但是个体能够识别的不确定性及风险,与客观存在的更多其他风险与不确定性之间只有间接联系。同一行业的组织对环境认知的差异,会导致组织设计与管理实践上的差异。

  Khandwalla(1972)研究发现,竞争的强度影响管理会计控制系统的复杂性。而且不同类型的竞争,如价格、市场、产品竞争,对制造企业所采用的控制系统有不同的影响。David Otley(1978)研究了经营环境差异对会计系统的影响。对于事业部经理的业绩评价,由于所处环境的差异,如处于盈利比较困难的环境,与盈利相对比较容易的环境,高层管理者对这两种情形会用完全不同的预算信息评价经理业绩。   Burns,Stalker(1961)对环境不确定性的研究取得了比较显著的成果,研究表明处于高度不确定性环境的组织,必须建立一个更具适应性的反应系统,采用灵活有机的组织形式应对突发事件。

  外部环境因素是一个强有力的因素,决定了管理会计实务与组织的匹配性。管理会计系统必须在不同的环境下改变其功能以支持组织的工作。因此,管理会计研究者的一个重要任务,是识别管理会计系统在不同环境下的有效性。

  2.技术

  管理会计系统最基本、最长期的权变因素,是产品生产技术。组织采用的技术变化,经常会导致管理会计实务方式变化。生产技术类型可分为单件生产、小批量生产、大批量生?a、分步生产,其长期以来被视为影响组织内部会计系统的因素。产品生产过程的性质决定成本分配的金额,而不是成本分摊决定生产过程。分批法生产方式下产品成本的计量是清晰界定的,需要分摊的金额很少,因为大部分都是直接成本,可与产品直接联系;相反,分步法生产产品,由于大量成本是联合成本,需要分摊大量的共同成本。因此,单件生产与小批量生产所需的详细而准确的成本计算,不能用于分步法生产的成本计算。

  生产技术对所能提供的会计信息系统产生深远的影响。采用大批量生产技术的组织主要采用正式的、机械式的控制,如采用预算系统支持日常的营运管理。相反,非标准产品采用复杂的单件生产技术,需要采用灵活有机式的控制,如社会控制与人员控制,以鼓励员工对不同情形的快速回应。随着当代管理创新引入即时制(JIT)、全面质量管理(TQM),组织需要有效的方法,计量战略活动的结果。将战略与营运结合的管理控制系统,如平衡计分卡很好地适应了这种需要。

  3.组织结构

  P. Tiessen(1983)用与管理会计系统设计相关的任务结构,与权力结构两个维度来定义组织结构。任务结构是指任务能够得到清晰阐明和分解的程度及人员负责的程度,即工作任务的程序化程度。任务结构界定具体说明了营运与管理程序的范围,任务是明确的,每个职能角色的方法、职责和权力都有严格而详细的规定。详尽的任务结构类似于合同,合同的当事人是主管与下属,其作用在于减少个体的灵活性。任务结构可能与技术、环境等情境变量相联系。

  权力结构与任务结构通过Hickson(1971)建立的社会权力模型相联系。该模型认为,社会权力源于个体成功应对重大的组织不确定性的能力。这种不确定起因于非常规技术或不确定的环境,作业者不能按照任务结构的要求进行作业,要求决策者发挥自由裁量权,使其能运用社会权力。这种权力是被合法授权的社会权力的一部分,即在组织内部普遍认可的。因此,权力的分散是组织对技术与环境不确定性的积极回应,这些不确定性产生了对经理层发挥判断力的需要。

  具有稳定技术和环境的组织,适宜于机械式管理系统,而具有复杂的、动态的技术的组织需要比较灵活的组织结构,即适应有机式的系统。通过相互作用不断调整和重新确定每项任务,采用网络而非等级控制,强调横向的而非垂直的沟通交往。

  组织结构与控制必然相联系。在任务高度结构化的情境中,按照既定的程序作业强化控制,在极端情况下,控制能使作业严格按照预定的程序执行。如标准成本系统将管理会计系统的业绩评价标准,与整个生产流程联系在一起,发挥了控制作用。

  Lawrence与Lorsch(1967)从差异性与整合两个维度定义组织结构。随着组织规模的增加,差异度增加。组织差异的增加最终导致增加整合与控制子单位的困难。评估管理会计实务与组织结构的适合性,需要结合其他情境变量,如外部环境、技术、战略。管理会计研究者比较关注分权组织结构与团队结构。去中心化组织而形成的分权结构,是由于产品或市场而非组织功能。削减中间管理层后组织结构呈现扁平化,传统上中间管理层的决策权转移给下层经理。 Bruns与Waterhouse(1975)认为,生产技术复杂的分权组织,趋向于使用预算控制,强调正式的管理控制系统,而集权组织更愿意使用人际控制,认为预算缺乏灵活性。

  比较而言,团队组织履行组织功能的特点是多功能、非永久性。实施团队组织结构需要对团队投入成本进行计量,传统会计数据的计量方法可能不适合于团队结构。目前对团队组织结构的管理会计实务研究比较少。

  4.组织规模

  与技术类似,组织规模是组织能高度控制的权变因素。作为派生变量,组织规模可以通过员工人数、总资产等组织资源来衡量,也可以通过度量组织产出,如客户拥有量、收入规模来衡量。管理会计实务研究中,采用的度量方式取决于研究的维度与情境。Bruns与Waterhouse(1975)认为,规模较大的组织,由于使用比较复杂的技术,生产营运过程标准化、程序化,专家比较多,通常实施管理控制。而规模较小的组织,由于集中决策,会计控制系统比较简单,主要实施人际控制。

  5.组织战略

  组织战略是管理会计研究中相对较新的权变因素。战略以多种直接的方式影响控制系统的设计,影响的方式取决于所采用的战略。战略对组织的重要性在于,对其他权变因素发挥极大的影响。为了实现组织目标,在实施战略的过程中,管理层必须不断评估外部环境、技术、组织结构与管理控制系统。

  对战略的权变研究大多集中于识别最适合组织战略的管理会计实务,因为管理会计实务被视为实现组织战略的工具。但Chenhall 与 Langfield Smith(1998)发现,管理会计实务与组织战略并非简单的一一对应关系。其研究了管理会计实务和成本领先与差异化两种战略间的关系,研究表明,管理会计工具与方法如作业成本法、战略规划对两种战略都有益。因此,高效能公司选择任何一种战略,都能通过管理会计工具获得更高的收益。

  目前对于战略与管理控制系统的权变研究成果并不完善,原因一是对战略的简单分类不能反映现实中组织战略的复杂性。此外,名义战略是否就是实际采用的战略,整体战略的实施范围是否覆盖到全部子单位都不清晰,因为子单位的具体情况各不相同。二是所研究的控制系统的维度差异较大,没有一致的结构或情境,导致研究成果不完善。   6.文化

  文化可分为国家文化和组织文化,在国家文化层面,管理会计研究最广泛使用的是Hofstede(1984)提出的五个维度:权力距离、个人主义与集体主义、避免不确定性、男权主义对女权主义、注重短期与注重长期。迄今为止国家文化对管理控制系统的影响难以总结成一般性的结论,主要原因一是某一国家的个人与团体存在广泛差异,研究衡量的只是平均水平。特定公司员工的态度与行为与平均水平存在很大差异。二是组织文化对员工的态度与行为产生了强烈影响。

  组织文化与国家文化相互联系,组织文化蕴含着组织成员共同享有并影响其行为的社会规范、价值、信仰。Fish(1995)认为,强势的组织文化能减少??控制机制的需要,因此,影响管理控制系统整体设计是很重要的、有待于进一步研究的领域。

  三、总结与展望

  权变理论丰富了管理会计的研究内容,不仅将管理会计控制系统的范围延伸到战略管理、预算制定、业绩评价、成本系统等影响因素,而且还能对各种影响因素进行交互检验,对管理会计控制系统的经济后果进行多维度考查。David Otley(2016)认为,过去四十年基于权变理论的管理会计与控制研究是一个成功的经历,对于不同组织结构和控制系统所导致的结果差异提出了深刻见解。

  管理会计权变理论研究受到批评的原因有以下方面:一是合适的权变因素并没有从理论上清晰阐明。而且权变因素不完备,忽略了某些关键因素;二是缺乏对组织有效性的研究。组织有效性是权变理论控制系统设计的关键,实务中非常需要,但理论研究被严重忽视;三是研究结果缺乏可比性。因为研究对象的情况各不相同,样本差异较大,变量构造不同,加之数据来源、变量测量方式、权变因素组合模式的差异,研究结论也不尽相同;四是没有建立知识体系。基于权变理论研究,管理会计没有利用前期研究成果。有些较新的研究经常采用不同的评价方案或略有差异的体系,这给知识体系的积累与构建带来了挑战。

  当代管理会计控制的情境经历了巨大的变化。商业环境加速变化,竞争加剧带来区域与全球性的更大不确定性。技术呈现加速变化的态势,计算机网络使商业实践的变化日新月异,增加了环境的不确定性,导致了原有控制模型的失效。组织结构越来越淡化科层制趋向扁平化,许多组织聚焦于核心业务重构组织结构,将非核心业务外包。因此,对管理会计权变理论作用的理念也开始发生变化。与以前比较,管理会计权变理论必须以更加动态多样化的方式,采用基于过程的模型研究组织的变革机制,实施修正的管理控制系统。

  未来研究方向:跨组织边界的管理会计控制系统研究。

  技术进步与全球化使组织间因产业链的分工相互依赖度增加。为提高核心竞争力,实现价值链的整合,企业间的横向合作不断强化,组织间需要通过多种方式建立战略联盟。以此将活动范围和产生不确定的力量置于内部控制下,减少外部环境不确定性对组织带来的不利影响。

  这种战略协作、利益分享将组织内嵌于供应链中,这类供应链跨越不同的法律实体,需要新的管理控制系统。这促使管理会计作用范围发生较大的改变,将由传统的组织内拓展到组织间协作这一崭新层面(王斌,2014)。Henri Dekker(2016)认为,这是研究者探索组织内与组织间管理会计边界的机会。认为关于边界的研究,能够提供对组织内与组织间管理会计更好的理解。

  管理会计在跨组织关系管理方面最重要的功能是:管理、控制和评价企业处理组织间关系的能力、行为及其后果。这扩展了管理会计的研究领域和应用范围,也对管理会计工具和方法提出了新的要求。未来管理会计研究的方向之一是:跨组织边界的管理会计控制系统研究。具体而言,是我国特有的组织间关系治理模式,与管理会计工具的应用研究,也可称为组织间关系的管理会计控制系统。

  未来研究方法:定量分析与定性分析相结合。

  David Otley(2016)认为,管理会计权变理论有机会将定量分析与定性分析结合使用。如定量研究可利用定性研究阐述分析研究的问题,或定性研究可用定量研究解释权变理论的结果。Henri Dekker(2016)也认可定性研究与定量研究联合的潜能。指出就管理会计控制与相关情境因素的研究而言,定性研究能对组织间的控制提供深度理解,而定量研究能为定性研究提供大量样本数据,两者结合有利于研究深化,促进管理会计的发展。

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