浅议事业单位缴纳企业所得税问题
事业单位纳税问题一直困扰着事业单位会计人员，判断事业单位是否发生经营关系是确定事业单位缴纳各种税款的第一步。可以认为事业单位取得的预算拔款和财政补贴等收入，属免缴企业所得税部分，但是对于取得的经营收入缴纳企业所得税，经营收入对应的支出的确定，具体的纳税调整项目等是我们需要注意的问题。
一、事业单位缴纳企业所得税存在的问题
1.按照税法要求进行纳税调整非常困难
我国企业税法规定纳税要调整的内容分为两种：一是永久性差异，如：因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金；超过按财政部、国家税务总局规定的扣除标准的工资薪金支出；接受捐赠的固定资产、无形资产的折旧或摊销；发生的与经营业务直接相关的符合规定条件但超过规定范围（全年销售收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售收入净额的5‰，全年销售收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰）的业务招待费等。二是时间性差异，如：提取的各种准备金；固定资产、无形资产和递延资产的折旧或摊销；提取坏账准备金的纳税人所提取的年度坏账准备超过年末应收账款余额5‰的部分等。
但是由于事业单位因为自身的特殊性，在进行纳税调整的时候经常会遇到一些困难。例如就折旧问题, 事业单位管理的大部分资产都属于国有资产，不计提折旧，因此关于固定资产折旧方面的纳税调整肯定无法象一般的企业那样进行。根据国税发【1999】65号文, 事业单位按照事业单位会计制度依据事业收入的一定比例提取的修购基金, 在计征企业所得税时不得在税前列支。同时以前未计提固定资产折旧的事业单位现因缴纳企业所得税需计提固定资产折旧的, 应重新核定固定资产的净值和剩余折旧年限, 经主管税务机关审核同意后, 按条例及其实施细则规定从开始缴纳企业所得税的年度计提固定资产折旧。由于事业单位大多未对固定资产进行折旧管理, 因此重新核定固定资产净值和剩余年限的工作量很大, 然而修购基金又不得在税前列支, 为节税又必须按企业会计准则来处理这个复杂的问题，这就为纳税调整带来极大的困难。
2.记账是按照事业单位会计制度要求进行的，同时遵照财政部颁布的科目经济分类等, 未设置企业会计中的某些科目。
现行企业所得税在应纳税所得额的确定以及应纳所得税额的计算上，主要依靠《企业会计制度》和相应的会计核算方法, 对事业单位、社会团体企业所得税征缴也概莫能外。然而事业单位仍然按照其事业会计制度颁布的进行实施，《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》又只是根据事业单位的一般情况制定的管理办法, 没有充分考虑到事业单位进行单独核算这一特点。
由此造成了事业单位与其他企业的脱节，形成特殊化，事业单位很难按照税法的规定进行系统管理，区分“应税支出”与“非应税支出”。
3.会计人员长期从事事业会计工作, 对新准则了解甚少, 学习也不够重视, 对纳税调整心有余而力不足。
由于事业单位交纳企业所得税是企业所得税交纳业务的特殊情况, 因此, 《中华人民共和国企业所得税暂行条例》中没有对其专门单独明确规定, 而只是在税收优惠条例中有所涉及, 具体实施办法是通过税务文件加以规定的。事业单位的会计人员长期从事事业会计工作, 对新准则了解甚少, 同时更是由于事业单位核算及记账方式的限制，对纳税调整涉及的巨大工作量也是显得心有余而力不足。
4.事业单位应纳税所得额确定方法与财务会计制度相脱节
事业单位企业所得税征收管理, 离不开其相应的财务会计制度。但现行《条例》及其实施细则所作出的政策规定, 其内容主要是针对企业单位的。比较稳妥地解决了与企业会计准则、行业会计制度之间的衔接问题, 同时也不可避免地形成与事业单位社会团体财务会计制度相脱节的问题。突出表现为: 一是现行《条例》及其实施细则要求纳税单位会计核算必须以权责发生制为基础, 但《事业单位会计准则》规定事业单位“会计核算一般采用收付实现制”, 这与税收法规的要求有较大的差距。二是现行税收政策要求事业单位对事业费拨款和开展经营活动的收入要分开进行核算。而《事业单位会计准则》要求事业单位要按照“大收大支”原则,在财务上实行“收支统管”, 新会计制度不再单独核算预算外收支, 这就造成生产经营所得及其他所得难以得到准确反映, 也不利于企业所得税准确计征。
二、完善事业单位企业所得税征收办法的建议
1.事业单位财务会计政策及企业所得税政策
事实上，大部分单位无法“合理分摊”经营支出和事业支出，以收付实现制为基础的方式核算记账，使得事业单位成本、费用、损失，难以在“应税收入”和“非应税收入”之间合理划分。因此，在《事业单位财务规则》和《事业单位会计制度》没有改进之前，其涉税业务的处理与税法之间存在着较多差异，会计核算体系制约了事业单位企业所得税计算的精确性，更是增加了税收征收管理和政策执行的难度。
虽然国家税务总局以国税发［1999］65 号文件形式规定了具体的征收管理方法，但在具体执行过程中，实际情况千差万别，操作困难较大。一方面由于事业单位运作方式的特殊性，其收入具有相对隐蔽性和不可预见性，致使税务机关对其始终缺少切实可行的事前监控手段。另一方面，对事业单位而言，在会计核算上对“应税收支”和“非应税收支”的划分标准、列支比例等诸多方面政策比较模糊，较难界定。所以，事业单位的企业所得税政策还需不断改进和完善，尤其对于事业单位征收企业所得税时的计算方法，需予以明确规定。
2.事业单位征收企业所得税计算方法
事业单位实行各项收入与支出的统一核算、统一管理，按照非应税收入与非应税支出计算的结余是“事业结余”；依权责发生制原则和配比原则计算的应税收入与应税支出的结余是“经营结余”。其中对于材料、办公用品、低值易耗品等间接费用，需科学选择分配标准，进行合理分摊。如果会计核算准确，那么根据国税发【1999】65 号文件有关规定，事业结余就是非应税结余，经营结余就是应税结余，可以直接按照企业相同税率计算缴纳企业所得税。这是目前事业单位会计核算、纳税征缴的理想状态，事业单位能够按照业务性质严格划分应税收支和非应税收支，体现税法的公平性与合理性。但是，对于大多数事业单位来说，实际操作具有很大困难。在考虑实施的可行性和成本效益性上，多数事业单位并未达到上述要求。
现行事业单位按照财务会计制度规定实行收付实现制核算的情况下，收入支出没有一一对应关系。“非应税收入”占用“应税收入”成本现象普遍存在，致使计算企业所得税应税收入所得额得不到真实体现。
因此，笔者在此会计核算基础上，分别对比例分摊法、核定征收法及参考其他国家规定的几种衍生方法优缺点进行分析。
（1）比例分摊法。
根据国税发［1999］65 号文件规定，如果事业单位对于“应税收支”和“非应税收支”确实难以划分清楚，确定采取分摊比例法计算应纳税收入总额应分摊的支出项目金额。纳税单位将该核算方法报主管税务机关备案后即可执行。“分摊比例法”是指由主管税务机关根据事业单位的应纳税收入总额占该单位全部收人的比重作为分摊比例，分摊其全部支出中应当由纳税收人分摊的部分，并据以计算应纳税所得额。其计算公式为：应纳所得税额＝（应税收入－应税支出）×适用税率；应税支出＝支出总额×分摊比例；分摊比例＝应税收入÷收入总额。
这种计算方法的优点是简单易行，缺点是减弱了纳税的准确性与合理性。它不能准确反映纳税单位的实际应税收支情况，对于非应税收入较多且支出较大的事业单位，有可能多交企业所得税；同样，对于非应税收入较少且支出较大的事业单位，有可能少交企业所得税。
（2）核定征收法。
对不能严格区分“应税收支”和“非应税收支”的事业单位，也可以采用核定征收法计算企业所得税。“核定征收法”是由主管税务机关根据实际情况核定纳税人的应纳税所得额占应税收入总额的比例。其计算公式为：应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率；应纳税所得额＝应税收入×应税所得率。其中，“应税所得率”可以由主管税务机关根据不同事业单位处于不同行业的具体情况核定相应比率，也可以统一按照固定比例核定比率。
这种计算方法的优点是可以使一部分事业单位省去繁琐的税前调整过程，大大简化了所得税征纳手续，在一定程度提高税收征管效率，保证税源稳定。缺点是这种计算方法实际上是把所得税变成近似流转税的税种，使纳税人的应纳税额仅仅取决于流转额大小和所适用的应税所得率的高低，而与纳税人本身的实际成本、费用及纯收益水平无直接关系。应税所得率依赖主管税务机关核定后，在档次划分过于单一的情况下，实际收益水平存在较大差异的不同行业事业单位往往采用同一应税所得率，缺乏税负公平性。
（3）其他可借鉴的方法。
一是全部不缴纳企业所得税。对商业活动所得全面免税，而不考虑产生收入的活动是否与非营利目的相关。如在英国、澳大利亚、波兰等国，非营利组织的任何商业收入均可免除所得税，但前提条件是所有收入必须用于非营利目的。基于我国国情考虑，可以从两个层面来区别对待，对于“应税收支”占全部收支比例较小的事业单位，其所有收入用于非营利目的，可以参考国外“非营利组织”的有关规定，考虑全部免税。对于“应税收支”占全部收支比例较大的事业单位，可以在促进事业单位体制改革深化的前提下，使事业单位将营利业务剥离。如事业单位设立公司性质的下属单位，可将其“应税收支”业务转入下属公司运营，由下属公司按照有关规定缴纳企业所得税。这种方式的优点是从体制上将事业单位的“应税收支”和“非应税收支”分开核算，分别计税，可以提高征缴的准确性和合理性。但是这种方式只适合具有长期稳定的大比例“应税收支”的事业单位，其设立下属公司单独运营才具有可行性。
二是全额缴纳企业所得税，但适用低税率。有的国家对“非营利组织”从事的一切经济活动生成的利润实行全面征税制。如在保加利亚、印度、菲律宾等发展中国家，非营利组织从事所有商业活动生成的净收入，包括利息、股息、红利皆须缴纳所得税。我国可以考虑不再区分事业单位的“应税收支”和“非应税收支”，而是直接将其全部收支相抵后计算结余，采用一个低于企业适用税率的档次征缴。适用税率由主管税务机关酌情核定。如企业所得税适用税率为25%，事业单位所得税适用税率可以为10%。这种计算方法的优点是最为简单易行，可以保证税源稳定；缺点是规定较为机械，尤其对于“非应税收支”占全部收支比例较大的事业单位，缺乏准确性与合理性。
三是允许部分应税收入免税，而超过该限额的部分则需纳税。有的国家如匈牙利，财团法人由经济活动所得净收益中可获得1000 万匈牙利币或总收入的10%的免税，取两者中较高的数额予以免税，其余部分则须缴税。借鉴这种做法，我国主管税务机关可以根据事业单位收入比例调研情况，制定相应的纳税方案，既给事业单位一定税收优惠政策的倾斜，同时对于“应税收支”占全部收支比例较大的事业单位进行一定纳税征缴，从而保证税源稳定性和征缴公平性。
事业单位自身的特殊性, 导致其在税收方面存在不同于真正意义的企业的一些政策、法规, 特别是在涉及到事业单位企业所得税征收方面, 较之其他税种规定的内容多, 且操作复杂,加之事业单位会计人员对政策理解不深, 因而事业单位的所得税问题始终困扰着会计人员。本文只是由工作中遇到的问题而进行的一些浅谈，最根本的解决办法还需要事业单位会计政策的进一步完善和国家税收政策的进一步明确。
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