论审计证据的证明标准
从认识论上来讲，经验主义认为一切知识都起源于感官直觉或经验。经验之所以成为知识源泉的原因是事物间的因果关系，凡是有开端的事实都有其原因，这一真理是和人类经验同时并存的。凡不是感官或记忆所验证的事实情况的一切证明和推理都源于因果关系，人们习惯于在当前的事实和另一事实之间寻求联系。在许多事例中发现两种对象往往在一起，就推论这些对象有因果关系，其中一个事例是另一个事例的原因，进而相信它们有联系。只不过这种联系并不是对象间的必然联系，而是在人的观念中有联系，它产生于重复、习俗或习惯，是一种依赖于经验的心理必然。审计活动也是一个经验运用或利用的过程。关于审计证据，审计人员既不需要绝对的，也不可能得到绝对的。凡是在其执业过程中发现为真的，又被其应有的职业谨慎斟酌过的，在不存在反例的情况下，审计人员就可以合理地接受它并据以采取行动，所以，审计人员不可能在超出其执业经验最大范围之外还能有把握地断定它。所谓“排除职业怀疑”便是指这样一种情况，它并不排除其他事由存在的可能性，而是在其经验世界里这种事由不可能出现。也就是说，当审计人员在其执行具体判断时，他不考虑这种事由，并不是因为他对此没有丝毫疑惑，而是因为在其经验世界里，这种疑惑是没有合理根据的。
审计过程事实上是一个归纳推理的过程，所以其结果的真理性也必然受到这种推理逻辑的限制。推理的根本特征就在于前提与结论之间的逻辑联系，也就是前提给结论提供理由或证据。在归纳逻辑中，前提与结论之间的联系通常只是概然性（或然性）的，前提为真时结论不必一定为真，但可能为真。因此可见，归纳推理并不具有必然性的结果。所以也有人说归纳推理是一种非论证性的推理，它的结论所断定的超出了前提所断定的范围，因此在它的前提与结论之间只存在一定程度的概然性关系，从断定前提为真只能得出具有一定概然性的结论。[6]由此我们可以很清楚地看到，审计活动从科学方法论的视角来看，是一个归纳的过程，从方法论的本质来讲，其最终结果只能是一个或然性的。也就是说，审计人员只能在其所能收集到的审计证据的基础上，以某种程度的内心信念相信被审信息是公允表达的。
因此，从认识论基础和科学方法论角度来讲，“排除职业怀疑”标准体现的是一种认真和科学的态度。这一标准尽管不是绝对的，但也不是给含糊不定留有余地的。它的选择只是考虑认识论和方法论的局限性而作的次优选择。它和其他标准一样，就标准本身来说，都不具备可操作性。因为无论确定什么样的证明标准，对证据的评判都是一个主观的过程，都是无法量化的。人们所能做的只有对这一主观过程进行规范。 “排除职业怀疑”标准的实现最终也依赖一定的程序予以保障和规范。
四、审计证明标准的兑现与保障
在审计实践中，审计证明标准的实现与保障取决于两个方面：一是主观方面，当审计人员判断被审项目公允与否时，其内心状态是否真的达到了证明标准。这完全是一个主观方面的问题，对此的判断亦只能依赖于审计人员的职业素质、职业道德以及个人信念。
二是当审计人员宣称其内心状态已经达到证明标准的要求时，则此项要求就构成了对审计人员的有效的约束，这一问题也开始从主观走向客观，并具备了可控的性质。在现代审计中，证明标准的客观化是借助一系列程序和制度来实现和保障的。
首先是审计工作底稿的要求。审计工作底稿要求是审计执业规范的基本内容，对审计工作底稿的认识，各国审计职业规范大致一样，都认为它是审计人员在审计过程中形成的审计工作记录和获得的资料，它应该如实反映审计计划的制定及其实施的情况，包括与形成和发表审计意见有关的所有主要事项，以及审计人员的专业判断。由此可见，审计工作底稿所记录的是审计人员的主观方面客观化的整个过程。所以，对审计工作底稿的要求就是对“排除职业怀疑”的判断过程的最基本的限制与规范。
其次是对审计计划与督导的要求。常言道，凡事预则立，不预则废，审计工作也是如此。因此各国审计规范都对审计工作的计划作了明确规定，要求审计工作应当充分计划，如有助理人员，应予以适当督导。总体审计计划的核心就是一个审计策略（思路），具体审计计划是依据总体审计计划制定的，对实施总体审计计划所规定的各项审计程序的性质、时间、范围所作的详细规划与说明，它是指导、控制助理人员工作的重要手段。所以，审计计划已经成为会计师事务所质量控制的重要手段之一，也是实现“排除职业怀疑”证明标准的基本前提与要求。同时，为了保障审计人员真正达到与实现“排除职业怀疑”之标准，事务所还应当建立分级督导制度，并要求各级督导人员对各层次的审计工作给予充分的指导、监督和复核，必要时应当聘请相关的专家进行协助。
第三是对复核与行业复核的要求。往往一项审计具体工作是由一名审计人员独立完成，审计人员对有关背景知识的理解、对有关事项的判断等整个具体审计过程可能会出现偏误。因此，在整个审计工作过程中，要求通过一定的程序，经过多层次的复核就显得十分必要，以便尽可能避免虚假实现“排除职业怀疑”之证明标准。审计工作底稿是审计人员整个审计工作的记录，所以，审计职业规范要求会计师事务所应结合本所的实际情况制定出实用有效的复核制度，以便及时发现和解决问题、保证审计计划的顺利执行、减少或消除人为的审计误差。不仅如此，各国审计职业管理机构还要求其会员在一定时间内接受一次强制性的同业互查，并将检查报告向社会公开。例如，为了保护社会公众利益，AICPA的会计师事务所管理部提供资金成立了公共监督委员会（POB）。④该委员会由声誉良好、职业经验丰富的审计人员组成，并密切关注SEC执业管理部的活动，不定期地向社会公布调查报告。在这种职业监管及公众舆论的约束下，审计人员对被审项目的判断不得不慎重行事，并切实遵守“排除职业怀疑”的证明标准，为其审计意见提供合理基础。
第四是职业道德的要求。我们都知道对诸如“审计人员在判断被审项目公允与否时，其内心状态是否真的达到了证明标准”之类问题的判断完全是主观的，它只能依赖于审计人员的职业道德与个人信念。道德是一定社会为了调整人们之间以及个人和社会之间的关系所提倡的行为规范的总和。它通过各种形式的教育和社会舆论的力量，使人们具有善和恶、荣誉和耻辱、正义和邪恶等概念，并逐步形成一定的习惯和传统，以指导或控制他们自己的行为。职业道德只是一般道德的具体应用，一般道德所强调的与执行审计业务时应有的审计关注概念是类似的。应有的审计关注要求审计人员必须了解被审单位、及其经营方法与特有的重要业务；了解被审单位的内部控制，并对其进行评估；获得与被审单位会计与财务问题有关的知识；对异常事项和不熟悉情况作出积极反应；……设法排除对重要项目所持的职业怀疑。
第五是法律责任制度。 “排除职业怀疑”的审计证明标准，尽管这是一种很高的证明标准，但因其是一种主观标准，人们对此仍存有顾虑。他们认为审计证明结果是否真的依据这一标准？审计人员的内心确信是否真的达到这一标准？均完全取决于审计人员自身的主观判断，外人无法知晓，更无法对此进行评价与监督，因而给审计人员对标准的执行留有余地，为其提供了行使机会主义的空间。事实上，审计人员也不会因此就胡乱行事，这因为各国审计职业规范都对审计人员因未能切实执行这一证明标准而引起的后果所应承担的责任作出了严厉规定，这就是审计人员的法律责任制度。正因有这一制度的存在，“排除职业怀疑”之证明标准的实现与保障才成为现实；也正因为有这一制度，才更适切地促使审计人员认真执行这一标准。
注释：
①早期的审计报告中有“证明”两字，后因1931年的ultramares事件的发生，受之影响“证明”一词从此就在审计报告中消失了，以示审计人员对财务报表的所做的只是发表一种意见，而不是一种“担保”或“证明”。事实上，在动词意义上，证明实质上是指“据证”“明之”的论证活动，其目的是通过论证说服其他人相信特定事物的真实性。所谓真我国著名逻辑学家杜汝辑教授（1986）认为，其实质含义只能是“未被否定”。“事实上，人们认识的发展和科学的发展，主要是在不断淘汰遇到反例的命题和建立新的命题的过程中实现的。新的全称命题在尚未遇到反例之前，我们可以视之为真，即并非严格的真，……如果我们说一个全称命题是真的，实质上指的是它尚未被否定，而不是严格的真（因而不排除被否定的可能）……。”只有在此意义上，我们才能说，一切科学规律命题，一切尚未遇到反例的全称命题，都可视之为普遍而必然的真命题。另在日本和我国台湾地区证据法学中，“证明”通常被视为被说服者根据证据所获得的确信状态。
所以本文仍用“审计证明”及“证明标准”等词，而不想矫枉过正地代之别的词。
②此处所说的认定是指管理当局认定意为管理当局对财务报表中的各类交易和相关账户所做的暗示性或明示性的陈述。这是一种关于过去交易或事项等事实的命题，而不是交易或事项等事实本身。
③美国学者希拉里，普特南（1997）提出了“合理的可接受性”的概念。他认为在真理概念和合理性概念之间有着极其密切的联系。粗略地说，用以判断什么是事实的唯一标准就是什么能合理地加以接受。根据他的观点可以知道合理的可接受性和真理之间的关系是两个不同的概念之间的关系，比如基督教的观点对于基督教徒来说是可以合理接受的，但并不是真理。但是，他同样认为，事实（或真理）和合理性是互相依赖的概念。依普特南看来，所谓合理的可接受性是指，如果一个陈述被人们认为是合理的，那么，这个陈述就具有合理的可接受性，遗憾的是，他并没有给出任何具体的标准。
④2001年安然事件发生后，该委员会宣布解散，由公众公司会计监管委员会（PCAOB）取而代之。
参考文献：
[1][美]罗伯特。K.莫茨，[埃及]侯赛因。A.夏拉夫。审计理论结构[M].文硕译。北京：中国商业出版社，1990.
[2]蒙哥马利审计学翻译组。蒙哥马利审计学（上）[M].北京，中国商业出版社，1989.
[3]张成敏。证据学与科学逻辑学[A].弘主编。证据学论坛（第4卷）[M].2002.
[4]ISSAB：Handbook of International Auditing，Assurance，and Ethics Pronouncements （2004 Edition）ISA500：Audit Evidence＆ISA500：Audit Evidence（Revised）。
[5]杜汝辑。归纳逻辑的疑难[A].北京市逻辑学会。归纳逻辑[M].北京：中国人民大学出版社，1986：6.
[6]邓生庆。归纳逻辑：从古典向现代类型的演进[M].成都：四川大学出版，1991.
- 上一篇：浅谈高校内部经济责任审计
- 下一篇：从审计风险透析我国审计模式的发展趋势
