基于会计职业判断的会计准则制定模式的现实选择
（二）职业道德水准不高
正如前文所述，原则导向的会计准则是以高质量的会计职业判断为基础的，而会计职业判断又是技术方法和理念并重的，如果说丰富的专业知识和经验是形成高质量职业判断的必要条件，那么高水准的职业道德则是基本的前提。而我国由于受产权机制的制约，会计人员与企业的经营者同属企业管理人员，其根本利益是一致的，而且会计人员的工资、待遇等均由经营者决定，在这种情况下，会计人员为了维护自身利益，势必会作出有利于经营者的职业判断，从而损害投资者的利益。而对经营者来讲，由于受利益的驱使，往往有进行盈余管理的强烈动机。对于他们来讲，职业判断的自由度越大，越利于他们进行会计操纵。他们往往指使会计人员利用这种自由度肆意操纵利润。在我国也有不少这方面的先例。如前几年的债务重组和非货币性交易准则，就有很多上市公司利用公允价值的判断空间任意调节利润；再如目前要求公司计提的八项资产减值准备，也正因其有着巨大的判断空间而被上市公司利用到了极致，尤其是固定资产减值准备。由于高度依赖会计人员的职业判断，于是缺乏职业道德的会计人员往往不顾企业的实际情况，而是根据领导的意图来确定是否计提以及计提的金额，所以会出现有的ST公司不良资产达到了2066%，却没有丝毫的减值准备；而有的公司一计提便达到了不可思议的近十亿的亏损，不但所有的不利因素都在该年的计提中消化掉了，就连以前无处摆的烂账也可以趁此机会处理掉。在这种情况下，职业判断已完全背离了规则制定者的初衷，非但没有增加会计信息的相关性和可靠性，反而成了某些公司操纵利润的最有力的工具。试想，在这种职业道德水准不高的情况下，高度依赖职业判断所生成的财务信息将是何等堪忧。
（三）会计职业界的风险过低
与规则导向的会计准则相比，原则导向的会计准则必然是高度简化，同时也是高度灵活的。在具体执行时如果出现一些特殊事项或有争议的事项，主要依赖职业判断。简化会计准则，让会计人员拥有较大的职业判断权力，看起来是解决财务欺诈的有效方案，但实际上是将最后的风险全部交给了会计职业界。很显然，会计人员事后很难解释他们在履行职业判断时是否真正秉承为了公众利益这一原则。但如果无法证明这一点他们必然应当承担相应的风险。在美国这样一个诉讼成风的社会里，会计职业界所承担的法律责任和潜在风险有上升的趋势。比如，美国在安然事件后通过了一项“保护投资者免受公司诈骗的伤害并由公司领导人承担责任”的法律。2002年6月美国司法局以作假账罪逮捕了阿德尔菲亚通信公司五名高级职员，2002年8月，又以欺诈罪逮捕了世界通信公司的首席财务官斯科特。萨利文和审计官，2003年3月，虚构25亿美元利润的南方保健的CFO欧文斯因不愿意继续在虚假报表上签字和按萨班斯———奥克利斯法案的要求宣誓而投案自首，继而被SEC起诉。与美国会计职业界所面临的过重的诉讼风险对比，我国会计职业界的法律责任和风险过低。虽说新修订的《会计法》对违法行为规定了明确的惩治措施，但在真正的实施过程中有关会计人员执业风险的法律体系仍不完善。一方面对承担会计法律责任的主体界定不严密，对各种违法行为没有可操作性的法律解释。如法律规定了对虚假财务报告的处罚，但对于什么是虚假财务报告却缺少明确的界定。所以大部分会计人员认为由于会计职业判断的大量存在而导致的财务报告与事实不符不应视为违法行为。另一方面，我国的相关法律体系中也缺少对民事责任的界定，在现实操作中，对民事责任的追究非常弱化。所有这些都很容易导致会计人员地进行职业判断时毫无顾忌，而这样的直接后果便是导致会计信息的质量低下。
三、基于会计职业判断的会计准则制定模式
虽然目前美国国会，SEC，FASB都表现出了强烈的从规则导向向原则导向转变的愿望，但对于我国是否也要完全遵循原则导向，我们认为现在下这样的结论未免有点轻率。正如上文所述，原则导向的会计准则是以高质量的会计职业判断为基础的，但这里有两个问题。一方面会计职业判断有其固有的限制。因为会计职业判断都具有强烈的主观性，即使同一专业人士对类似的案件不可能保证每一次都能作出相同的判断，而且对同一类业务也有可能存在不同的判断，这样就有可能损害财务信息的一贯性和可比性，甚至会出现滥用职业判断的情形。另一方面，从上文所述我国的会计职业判断水平和环境来讲，当会计职业判断与经营者的目标不一致时，会计职业判断很可能失效。因为当会计职业判断的结果对财务状况和经营成果产生重大影响且与经营者的目标不一致时，会计职业判断很可能会让位于经营者经营目标的需要。这样准则中需进行职业判断的条款就不能有效的执行，从而严重的影响财务信息的相关性和可比性。我国对于公允价值超前性的运用就是一个很好的例子。因此，基于上述原因，我们认为原则导向的会计准则虽说在理论上具有一定明显的优势，但是，我们应该清楚地认识到这种方法的应用基础是建立在高质量的职业判断和完备的法律体系之上的。而我国目前无论是从会计人员的素质方面，还是从法律环境方面考虑，我国还远远不具备全面实行原则导向会计准则的条件。如果盲目实行这种转换，必将影响会计信息的质量，甚至可能影响我国脆弱的资本市场的健康发展。因此最好的方式是两者兼顾。一方面完善我国的基本会计准则，形成我国的财务会计概念框架，并以此概念框架为指导制定出高质量的会计准则；另一方面在准则之外颁布指南对相对简洁的会计准则进行进一步的解释以照顾现阶段我国会计人员的需要，但需把握好一个度。正如美国会计学会主席VILSON在我国演讲时所指出的：原则和规则都需要，关键是确定原则和规则各占多少比例，如何达到平衡。例如在高速公路上，仅仅作出不准开快车的原则是不够的，但是如果要具体规定晴天、雨天、下雪天和有雾天的行车速度，并且对不同等级的公路规定不同的速度，规则可能就不胜其烦，谁也记不住，监管反而失效。
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