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浅析影响CPA审计独立性的因素和对策

作者:李艳玲
出处:论文网
时间:2007-04-11
摘 要:独立性是注册会计师职业的灵魂,是注册会计师保持客观公正的基本前提。只有具备独立性,注册会计师才可能做出正确的结论和发表正确的意见。但在审计实践中存在着由经济利益引起的影响注册会计师独立性的各种因素。这些因素归纳起来,既有受外界环境影响的外部因素,也有注册会计师行业的内部因素。本文对这些因素进行了系统的分析,并针对因素提出了提高注册会计师审计独立性的具体对策。
  关键词:注册会计师;审计;独立性
  一、对注册会计师审计独立性的认识
  (一)独立性的一般含义
  审计起源于受托经济责任,当人类文明的发展出现了财产所有权和管理权分离时,财产所有者将财产的经营管理权委托给财产管理者就形成了委托和受托关系。在这种关系中,财产所有者既有监督和审查受托管理者管理财产收支情况和结果的权利,也有解除受托者经济责任者的义务;财产管理者既有要求对其收支行为和结果进行审计,以解除其责任的权利,又有忠实地管理受托财产并报告管理结果的义务。显然对这种受托经济责任,很自然地要求具有独立性的第三者加以审查。第三者置身这种受托责任关系之外,只有不偏不倚,即独立地审查,其结果才能为受托关系双方接受。可见,独立性是审计的本质特征。注册会计师的公信力在很大程度上取决于其出具审计意见时所展示的独立性,注册会计师的审计独立性包含实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立,是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系,本质上是指注册会计师在审计过程中保持一种公正无偏的态度,一种在履行专业和发表审计意见时不依赖和屈服于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然独立性,不能偏袒任何当事人,尤其不应该使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团或人士的影响与压力。所谓形式上的独立性,是对第三者而言的,即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。简言之,就是注册会计师、委托单位、会计信息使用者之间是各自独立的,三者之间是没有任何联系的。如果注册会计师具备了实质上的独立,但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人,审计的作用就会大大降低甚至是毫无价值。因此,报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立。具体是审计人员必须与被审计单位没有任何特殊的利益关系,如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。
  实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念,但又是密不可分的。实质上的独立性是无形的,难以测量的;而形式上的独立性是有形的,可以观察的。注册会计师在执业审计时,不仅要保持实质上的独立,而且要保持形式上的独立。这样才能做到真正的独立。
  (二)独立性的经济性质
  1.独立性是一个相对的概念,存在一个价值变化范围:Brink和Witt在1982年指出,“没有人自己可以成为一座孤岛,独立性是一个相对的概念,或者强一些或者弱一些,但决不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对的独立性永远也不会达到的事实,因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性”。对独立性绝对性的认识属于对注册会计师职业性质的早期认识,明显带有职业界自我标示的意味。实际上,作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系,而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立,显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小,承认注册会计师可以受影响而不能保持绝对的独立性,并不表明注册会计师就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。承认独立性是一个相对的概念,我们就不得不面对另外一个问题:如果承认审计独立性是一个相对的概念,在独立程度上存在一个价值范围,那么我们对之前经常标榜的注册会计师是超然独立的提法就要持慎重态度。所谓超然独立,大众化的理解当然是绝对的独立。但这种提法有意无意地过分神化了注册会计师的形象,在我们强调注册会计师职业的存在价值时,无疑也向广大社会公众不切实际地夸大了注册会计师的作用,增大了注册会计师自我评价与社会公众期望之间的差距。因此,在今后的行业宣传中,有必要淡化甚至取消超然独立的提法,坚持审计只能提供合理保证、合理确信的理念。
  2.独立性是一种概率:对会计报表使用者而言,注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低,即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊时,不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力。因此,若不考虑注册会计师的技术能力,注册会计师的独立性还可狭义地表述为:在某一错报或缺陷已经发现的情况下,注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大,独立性就越高;反之则越低;独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说注册会计师是独立的,或认为注册会计师是独立的时,实际上是说,注册会计师执行审计业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高,以至于可以完全信赖注册会计师的工作,可以考虑利用其工作结果进行科学决策。可见,将独立性表述为概率,并没有动摇对注册会计师服务价值的认可,社会公众只要认为注册会计师不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可。
  3.独立性是一种风险:这一性质是从报表使用者角度界定的。由于独立性是一个相对的概念,存在一个变化范围,体现为一种概率,所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时,实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说,他认为注册会计师是独立的,即使他同时承认或认为注册会计师仅仅做到了相对独立,这个独立性水平也是他予以认可的,或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的独立性既定水平越高,意味着他认为注册会计师的独立性也越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平,则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策,就不是他的本意,其对报表信息的过分信赖就是风险。因此,将独立性看成是一种风险,则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立性行为的实际结果。
  二、影响注册会计师审计独立性的因素分析
  独立性是审计的生命,在注册会计师审计实践中,存在着由经济利益引起的影响注册会计师独立性的各种因素。归纳起来,既有受外界环境影响的外部因素,也有注册会计师行业的内部因素。
  (一)外部因素
  1.市场竞争对审计独立性的影响。审计服务的本质是所有者和债权人为了减少经理人的代理成本所付出的一种监督成本。有序的、恰当的竞争是维持审计人员独立性的重要环境因素之一,过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂,审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户,在风险防范上作出不得已的让步,这就使审计的独立性受到一定程度的伤害,审计的质量难以提高。另外,由于审计服务的质量难以确定,市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务,审计的独立性会被放到无足轻重的地位,审计的质量会大大降低。
  2.生存压力对审计独立性的影响。目前会计师事务所的格局呈现多、小、散、乱的局面。审批会计师事务所的设立才放开,“裂变”效应就出来了,一夜之间,像雨后春笋一样冒出很多新的事务所。许多中、小事务所还处于如何生存下去的阶段,选择业务的自主性十分小。为了生存,一些事务所常常会屈从于客户的压力,出卖审计原则,出具违心的审计报告。试想,这时审计哪有独立性可谈,审计的质量低下也就成为必然。
  3.政府干预对审计独立性的影响。政府干预对注册会计师审计独立性的影响主要表现在:第一,一些事务所在承揽业务时,往往还会寻求其可依赖的行政权力的帮助。第二,某些政府管理部门或垄断行业,还在以书面文件、口头通知、会议传达、权利制裁等形式指点或变相指定个别事务所承做某行业或某项业务,或者出于地方和局部利益干预审计意见。第三,一些被审计单位也利用其同政府部门的某些关系,借助于行政权力,对事务所施加压力,影响审计意见。虽然事务所并非生存在“世外桃源”,注册会计师也并非“不食人间烟火”。但不可否认,政府部门如果不走出控制会计师事务所的怪圈,注册会计师审计就不会真正独立。各事务所也不可能站在同一起跑线上公平竞争。审计质量也不会真正得到提高。
  4.监管体制不到位,被查处的风险较低对审计独立性的影响。由于《注册会计师法》尚未修订完善,行政监管、行业自律监管如何界定没有依据。行政监管从两年的实践来看,似乎也有些力不从心。行业内几乎人人知道的,许多业务是靠给予回扣、信息费等影响独立性的手段获得的,部分项目的意见是按照委托人的意图发表的情况,目前基本上未查处过或查处的比例小,与巨大的经济利益相比,其收益和风险还很不对等。也就是说,事务所和注册会计师作假或发表不恰当意见后查出的比例较小,使得其为了丰厚的回报会不考虑风险而丧失独立性,做出有损注册会计师形象的违法违纪事件。

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