企业年金会计处理若干问题的理论探讨与适用分析
出处：论文网
时间：2007-09-04
企业年金(注：企业年金，在我国原称为企业补充养老保险，在2000年国务院制定并印 发的《完善城镇社会保障体系的试点方案》(国发[2000]42号)中改称为企业年金。需要 注意的是，我国不同部门印发的文件使用名称并不完全一致，如在2003财政部印发的《 关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》中仍使用企业补充养老保险的名称 。)，在国外又称为职业年金，私人养老金计划、公司年金计划等，是指在政府强制实 施的基本养老保险制度之外，企业在国家政策的指导下，根据自身经济实力和经济状况 建立的，旨在为本企业职工提供一定程度退休收入保障的制度(邓大松、刘昌平，2004) 。企业年金既不同于基本养老保险，也不同于商业保险，是现代多支柱养老保险体系的 重要支柱，是对法定的基本养老保险的重要补充。为了弥补社会基本养老保险高履盖、 低保障的不足，保障职工退休后的生活，政府鼓励用人单位根据本单位的情况为职工建 立企业年金。企业年金的发展为会计界带来了一个新的课题，即以企业为主体的企业年 金的会计处理和相关的会计规范建设问题。迄今为止，我国未出台有关企业年金会计处 理的相关准则，也较少能看到有关企业年金会计问题的研究文献发表。国际会计准则理 事会和美、英等国家的会计准则制定机构都制定了比较成熟的关于企业年金的会计准则 ，如国际会计准则理事会制定了《国际会计准则第19号——雇员福利》，美国财务会计 准则委员会制定了《美国财务会计准则第87号——雇主对养老金的会计处理》，这些成 果无疑为包括我国在内的其他众多国家制定相关的准则提供了可供参考的蓝本。但是， 国际会计准则及其他国家的会计准则是否适用以及在多大程度上适用于我国的实际情况 ，其中哪些方面适用于我国的情况，哪些方面又必须作进一步的改进以及如何进行改进 ，这些问题都需要进行深入的理论探讨。本文拟就企业年金尤其是设定受益计划的会计 问题展开研究，重点分析国际会计准则及其他国家会计准则中规定的企业年金的会计处 理对我国的适用性，在分析过程中，也同时提出笔者对制定我国以企业为主体、企业年 金会计规范的建议与想法，希望通过这样的研究能为建立与完善我国企业年金会计准则 ，参照国际会计惯例改进我国会计信息披露的水平与质量有所裨益。
一、企业年金的类型
一般来说，企业年金基金可分为设为设定缴存基金和设定受益基金，不同的基金类型 所遵循的会计处理方法不同。
(一)设定缴存基金
设定缴存基金为每个计划参与者提供一个个人账户，并按照既定的公式决定参与者的 缴存金额，并不规定其将收到的福利的金额；将来在其有资格领取养老金时，个人所收 到的养老金福利仅仅取决于其个人账户的缴存金额、这些缴存金额的投资收益以及可被 分摊到该参与者账户的其他参与者罚没的福利。这样基金的主办者(企业)承担了按预先 的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时，其个人账户的资金可以随之转 移，进入其他企业的企业年金账户，这在一定程度上降低了职工更换工作的成本，促进 了人力资源的流动。设定缴存基金的会计处理较为简单。因为企业仅承担按期向账户缴 费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关 的风险，这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因此，企业向 基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，企业当期应予确认的养老金成本是企业 当期应支付的企业年金缴存金，确认的养老金负债是按照基金规定，当期及以前各期累 计的应缴未缴企业年金缴存金。
(二)设定受益基金
设定受益计划是基金主办者(企业)按既定的金额提供养老金福利的企业年金；福利的 金额通常是一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水平；该福利既 可以是一笔年金，也可以一次性支付。在这一基金下，按期足额支付养老金的责任由基 金主办者承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老金，则违约责任亦应由基金主办 者承担，换言之，基金主办者承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风 险等一系列风险；而该基金的参与者如果提前离开企业，则他过去服务所赚得的养老金 福利很有可能部分、甚至全部丧失。由于设定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计 估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能 够领取养老金的职工人数的折现率等，故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老 金成本除当期服务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。 企业对职工的养老金义务符合负债的定义，因此，理应确认为企业的一项养老金负债。 养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的 养老金总额的折现值。
二、企业年金会计处理：一个简单的阐述和比较
财政部于2003年印发的《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(以下简 称《通知》)规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险(注：企业补充养老保险， 即企业年金。)，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4% 以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列 支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”虽然《通知》在一定程度上规范了我国企 业年金的会计处理，但它仅区分试点和非试点地区，而没有区分两种不同基金的不同会 计处理。以下笔者以《国际会计准则第19号——雇员福利(2000修订)》(以下简称，IAS .19)为例，来说明设定缴存基金和设定受益基金在确认原则、计量基础和会计处理等方 面的主要差异，详见下表。
表1
项目 设定缴存基金 设定受益基金
确认原则 权责发生制 权责发生制
计量基础 非折现基础、不需精算假设 折现基础；运用精算假设
计量属性 未涉及 公允价值
企业在向计划支付约定的金额时， 会计核算复杂：(1)运用精算技术对雇
借计费用、成本科目，贷记现金 员当期和以前期间服务所应得的福利金
会计处理 或银行存款科目；将应付未付款 额进行可靠的估计；(2)运用预期累计
项作为一项负债(其他应付款)， 福利单位法对福利进行折现，以确定设
而将提前支付的款项作为一项资 定受益义务的现值和当期服务成本；(3
产(预付费用) )确定任何计划资产的公允价值；(4)确
定精算利得和损失的总额和应确认的精
算利得和损失的金额；(5)当引入或变
更一项计划时，确定由此导致的过去服
务成本；(6)当缩减或结算一项计划时
，确定由此导致的利得或损失。
列报 未涉及 关于抵消事项；不特别要求企业划分离
职福利所引起的资产和负债的流动和非
流动部分；在收益表中不单独列示离职
后福利项目的财务构成。
披露 应披露确认的费用金额 规定详细，要求披露基金类型、当期养
老金净成本组成项目、精算假设、确认
精算利得和损失的会计政策等。
国际会计准则、美国财务会计准则和英国的财务会计报告准则对设定缴存基金的规定 基本相同，而就设定受益基金而言，其会计确认和计量所遵循的原则相同，但在一些具 体环节的处理方面略有差异。有鉴于此，本文以设定受益基金会计确认和计量问题为重 点，进行分析和论述。
因设定受益基金涉及名词概念很多，为了便于理解和讨论，我们将本文所使用的关键 概念和主要名词加以分析和论述：(1)计划资产。已经分割并加以限制，以提供养老金 福利的资产，通常为股票、债券和其他资产。计划资产的金额等于企业、职工或两者共 同缴存的金额和用缴存金额投资所赚得的金额的合计额，减去已支付的养老金。计划资 产一般不能由企业随意抽回。(2)期间养老金净成本。在企业的财务报告中确认为某一 期间企业年金成本的金额，其中包括当期服务成本、利息费用、基金资产的预计收益、 精算利和损失、过去服务成本的摊销、以及首次应用准则日已存在的未确认净债务或资 产的摊销。之所以使用“期间养老金净成本”而不是“净养老金费用”，是因为在某期 确认的部分成本可以与其他成本一起被资本化为资产的一部分。(3)当期服务成本。指 由于职工当期提供服务而导致的养老金负债的增加额，这一成本不受基金缴存情况的影 响。(4)精算利得和损失。由于实际情况与精算假设不同以及由于假设变更所造成的预 测的福利债务或基金资产金额的变动。根据定义可知，精算利得和损失主要包括：①经 验调整，即以前精算假设与实际情况之间差异的影响；②由于精算假设发生变化所造成 的影响。IAS.19和《美国财务会计准则第87号——雇主对养老金的会计处理》(以下简 称，SFAS.87)对精算利得和损失的会计处理采用了相似的方法，即将一部分精算利得和 损失(包括：a.基金资产实际收益与预期收益的差异；b.以前期间未确认精算利得和损 失的摊销额)确认为期间养老金净成本，而其余部分不予确认。(5)过去服务成本。在当 期引入企业年金或养老金福利发生变化时，职工前期提供服务所产生的养老金福利现值 的变化额。过去服务成本可以是正的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。(6)累 计福利义务。根据养老金受益公式，并按照职工的服务期限和报酬计算的、可归因于某 一特定日期前的雇员养老金福利精算现值。累计福利义务和预计福利义务的区别在于， 它不包含对未来报酬水平的假设，换言之，前者以目前的实际工资为基础，后者以未来 工资水平为基础计量养老金义务。对于有着平直福利(为每一服务年度提供固定金额的 养老金)或非工资相关的养老金，累计福利义务与预计福利义务的金额是相同的。这两 个概念是SFAS.87所使用的概念。IAS.19使用的概念是设定受益义务的现值。设定受益 义务的现值，指企业在不扣除任何基金资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务 产生的义务所需要的预期未来支付的现值。(7)最小负债。累计养老金负债超过基金资 产公允价值的部分，也称积累不足养老金负债。最小负债产生的原因是由于存在未摊销 过去服务成本、未摊销过渡成本和未摊销精算利得和损失。(8)附加最小负债。当企业 的养老金累计福利义务大于基金资产时，在已确认养老金负债的基础上追加确认的负债 。其计算公式如下：当期确认的附加最小负债A = 期末养老金累计福利义务 - 期末基 金资产公允价值 - 期末“应付养老金费用”的余额 + 期末“预计养老金费用”的余额 - 期初附加最小负债”。若A＞O，则当期需确认附加最小负债；若A＜O，则当期不需确认附加最小负债。附加最小负债的金额年年高低不平，不计息，不摊销，也不偿还，它的出现只是为了获得满意的会计结果，即在资产负债表上反映养老金负债的最低限。以上是根据美国SFAS.87的要求所确认的附加最小养老金负债，而英国FRS.17及IAS.19均未做出相关规定。
通过对上述关键概念的解析，我们可以大致了解在设定受益养老金基金下，第三部分 详细说明，损益表中的养老金成本和资产负债表中的养老金负债所包含的内容。以下式 明确表述。
养老金成本 = 当期服务成本 + 利息费用 - 基金资产的预计收益 + 前期服务成本摊 销 + 精算利得和损失 - 基金缩减或结算的利得( + 损失)
养老金负债 = 设定受益义务的现值 + 未确认精算利得( - 损失) - 未确认过去服务 成本 - 基金资产公允价值
三、企业年金的会计确认问题
如果企业为职工建立了企业年金，企业必然存在一项负债，但这项负债是针对谁的， 是否应在企业的资产负债表上确认，这些问题是企业年金会计建立以来一直存在争议的 问题，也是我国规范会计处理、研究相关准则建设首先应当澄清的问题。
(一)基金会计确认的特征
如表1所示，设定缴存基金和设定受益基金遵循的会计确认原则虽然相同，但是二者的 差异，直接导致它们会计确认的实质内容不同。在设定缴存基金下，企业仅承担按期向 基金缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基 金有关的风险。因此，在这种情况下，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业资 产负债表上的资产，而应予确认的企业负债也只是按照基金规定，当期及以前各期应缴 未缴的企业年金缴存金。而在设定受益基金下，企业不仅承担了按照企业年金向退休职 工支付养老金的义务，同时也承担了相应的风险。企业按期向基金管理者缴存一定的资 产，只是保证其能够在职工退休后向职工提供设定养老金的一种手段。因此，企业向基 金管理者缴存的资产仍应视为企业的资产，在企业资产负债表中确认，但该项资产与企 业其他资产的重大差别在于它是限定用途的，并且不能用于清偿企业除养老金义务外的 其他义务；企业的养老金负债是企业到期应支付的养老金福利的现值。
(二)企业年金会计确认的障碍
有人认为，设定受益基金的养老金义务虽然符合确认的其他标准(注：美国财务会计准 则委员会《企业财务报表项目的确认和计量》公告指出，确认一个项目和有关的信息， 应符合四个基本标准即：定义——项目要符合财务报表中某一要素的定义：可计量性— —具有一个相关的计量属性足以充分可靠的计量；相关性——有关信息在用户决策中有 举足轻重的作用；可靠性——信息反映是真实的、可核实的、无偏向的。国际会计准则 委员会《关于编制和提供财务报表的框架》也指出，确认的两项标准：(a)与该项目有 关的未来经济利益将会流入或流出企业；(b)对该项目的成本或价值能够可靠加以计量 。从上两项我们能够发现，二者的规定是基本一致的，这是判断养老金资产或负债能否 作为资产负债表项目确认的根本依据。)，但它不能够可靠计量。因为在设定受益基金 下，企业养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需 要支付的养老金总额的折现值。由此而计算的养老金负债需要涉及大量的精算假设和会 计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、 能够领取养老金的职工人数和折现率等。既然养老金负债存在这么多不确定性，就不应 将其在资产负表中确认；即使为了保证信息的充分披露，也可在财务报告附注中进行披 露，而无需计入企业的资产负债表。而笔者认为，会计本身就存在许多不确定性，在很 多情况下都需要会计人员做出职业判断和进行合理估计，如资产减值、待摊费用、会计 分期等，因此，不能以此为由拒绝养老金负债的确认；另外，实证研究(Paquita Y.Davis-Friday,I.Buky Folami,Chaoshin Lin,H.Fred Mittelstaedt,1999)表明，表内 确认和表外披露具有不同的信息含量，表外披露往往造成投资者低估该项目对企业财务 状况的影响。如果从决策有用观的会计目标出发，我们不仅要考虑精确性，而且还要考 虑相关性。因此，当将来有权取得养老金的职工已为企业提供了服务，企业就应当承担 养老金成本，并在服务提供的当期予以确认，而不论它是否真正导致一项法定负债。
一、企业年金的类型
一般来说，企业年金基金可分为设为设定缴存基金和设定受益基金，不同的基金类型 所遵循的会计处理方法不同。
(一)设定缴存基金
设定缴存基金为每个计划参与者提供一个个人账户，并按照既定的公式决定参与者的 缴存金额，并不规定其将收到的福利的金额；将来在其有资格领取养老金时，个人所收 到的养老金福利仅仅取决于其个人账户的缴存金额、这些缴存金额的投资收益以及可被 分摊到该参与者账户的其他参与者罚没的福利。这样基金的主办者(企业)承担了按预先 的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时，其个人账户的资金可以随之转 移，进入其他企业的企业年金账户，这在一定程度上降低了职工更换工作的成本，促进 了人力资源的流动。设定缴存基金的会计处理较为简单。因为企业仅承担按期向账户缴 费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关 的风险，这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者自行承担。因此，企业向 基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，企业当期应予确认的养老金成本是企业 当期应支付的企业年金缴存金，确认的养老金负债是按照基金规定，当期及以前各期累 计的应缴未缴企业年金缴存金。
(二)设定受益基金
设定受益计划是基金主办者(企业)按既定的金额提供养老金福利的企业年金；福利的 金额通常是一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水平；该福利既 可以是一笔年金，也可以一次性支付。在这一基金下，按期足额支付养老金的责任由基 金主办者承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老金，则违约责任亦应由基金主办 者承担，换言之，基金主办者承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风 险等一系列风险；而该基金的参与者如果提前离开企业，则他过去服务所赚得的养老金 福利很有可能部分、甚至全部丧失。由于设定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计 估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能 够领取养老金的职工人数的折现率等，故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老 金成本除当期服务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。 企业对职工的养老金义务符合负债的定义，因此，理应确认为企业的一项养老金负债。 养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的 养老金总额的折现值。
二、企业年金会计处理：一个简单的阐述和比较
财政部于2003年印发的《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(以下简 称《通知》)规定：“有条件的企业为职工建立补充养老保险(注：企业补充养老保险， 即企业年金。)，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4% 以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用)；非试点地区的企业，从应付福利费中列 支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”虽然《通知》在一定程度上规范了我国企 业年金的会计处理，但它仅区分试点和非试点地区，而没有区分两种不同基金的不同会 计处理。以下笔者以《国际会计准则第19号——雇员福利(2000修订)》(以下简称，IAS .19)为例，来说明设定缴存基金和设定受益基金在确认原则、计量基础和会计处理等方 面的主要差异，详见下表。
表1
项目 设定缴存基金 设定受益基金
确认原则 权责发生制 权责发生制
计量基础 非折现基础、不需精算假设 折现基础；运用精算假设
计量属性 未涉及 公允价值
企业在向计划支付约定的金额时， 会计核算复杂：(1)运用精算技术对雇
借计费用、成本科目，贷记现金 员当期和以前期间服务所应得的福利金
会计处理 或银行存款科目；将应付未付款 额进行可靠的估计；(2)运用预期累计
项作为一项负债(其他应付款)， 福利单位法对福利进行折现，以确定设
而将提前支付的款项作为一项资 定受益义务的现值和当期服务成本；(3
产(预付费用) )确定任何计划资产的公允价值；(4)确
定精算利得和损失的总额和应确认的精
算利得和损失的金额；(5)当引入或变
更一项计划时，确定由此导致的过去服
务成本；(6)当缩减或结算一项计划时
，确定由此导致的利得或损失。
列报 未涉及 关于抵消事项；不特别要求企业划分离
职福利所引起的资产和负债的流动和非
流动部分；在收益表中不单独列示离职
后福利项目的财务构成。
披露 应披露确认的费用金额 规定详细，要求披露基金类型、当期养
老金净成本组成项目、精算假设、确认
精算利得和损失的会计政策等。
国际会计准则、美国财务会计准则和英国的财务会计报告准则对设定缴存基金的规定 基本相同，而就设定受益基金而言，其会计确认和计量所遵循的原则相同，但在一些具 体环节的处理方面略有差异。有鉴于此，本文以设定受益基金会计确认和计量问题为重 点，进行分析和论述。
因设定受益基金涉及名词概念很多，为了便于理解和讨论，我们将本文所使用的关键 概念和主要名词加以分析和论述：(1)计划资产。已经分割并加以限制，以提供养老金 福利的资产，通常为股票、债券和其他资产。计划资产的金额等于企业、职工或两者共 同缴存的金额和用缴存金额投资所赚得的金额的合计额，减去已支付的养老金。计划资 产一般不能由企业随意抽回。(2)期间养老金净成本。在企业的财务报告中确认为某一 期间企业年金成本的金额，其中包括当期服务成本、利息费用、基金资产的预计收益、 精算利和损失、过去服务成本的摊销、以及首次应用准则日已存在的未确认净债务或资 产的摊销。之所以使用“期间养老金净成本”而不是“净养老金费用”，是因为在某期 确认的部分成本可以与其他成本一起被资本化为资产的一部分。(3)当期服务成本。指 由于职工当期提供服务而导致的养老金负债的增加额，这一成本不受基金缴存情况的影 响。(4)精算利得和损失。由于实际情况与精算假设不同以及由于假设变更所造成的预 测的福利债务或基金资产金额的变动。根据定义可知，精算利得和损失主要包括：①经 验调整，即以前精算假设与实际情况之间差异的影响；②由于精算假设发生变化所造成 的影响。IAS.19和《美国财务会计准则第87号——雇主对养老金的会计处理》(以下简 称，SFAS.87)对精算利得和损失的会计处理采用了相似的方法，即将一部分精算利得和 损失(包括：a.基金资产实际收益与预期收益的差异；b.以前期间未确认精算利得和损 失的摊销额)确认为期间养老金净成本，而其余部分不予确认。(5)过去服务成本。在当 期引入企业年金或养老金福利发生变化时，职工前期提供服务所产生的养老金福利现值 的变化额。过去服务成本可以是正的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。(6)累 计福利义务。根据养老金受益公式，并按照职工的服务期限和报酬计算的、可归因于某 一特定日期前的雇员养老金福利精算现值。累计福利义务和预计福利义务的区别在于， 它不包含对未来报酬水平的假设，换言之，前者以目前的实际工资为基础，后者以未来 工资水平为基础计量养老金义务。对于有着平直福利(为每一服务年度提供固定金额的 养老金)或非工资相关的养老金，累计福利义务与预计福利义务的金额是相同的。这两 个概念是SFAS.87所使用的概念。IAS.19使用的概念是设定受益义务的现值。设定受益 义务的现值，指企业在不扣除任何基金资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务 产生的义务所需要的预期未来支付的现值。(7)最小负债。累计养老金负债超过基金资 产公允价值的部分，也称积累不足养老金负债。最小负债产生的原因是由于存在未摊销 过去服务成本、未摊销过渡成本和未摊销精算利得和损失。(8)附加最小负债。当企业 的养老金累计福利义务大于基金资产时，在已确认养老金负债的基础上追加确认的负债 。其计算公式如下：当期确认的附加最小负债A = 期末养老金累计福利义务 - 期末基 金资产公允价值 - 期末“应付养老金费用”的余额 + 期末“预计养老金费用”的余额 - 期初附加最小负债”。若A＞O，则当期需确认附加最小负债；若A＜O，则当期不需确认附加最小负债。附加最小负债的金额年年高低不平，不计息，不摊销，也不偿还，它的出现只是为了获得满意的会计结果，即在资产负债表上反映养老金负债的最低限。以上是根据美国SFAS.87的要求所确认的附加最小养老金负债，而英国FRS.17及IAS.19均未做出相关规定。
通过对上述关键概念的解析，我们可以大致了解在设定受益养老金基金下，第三部分 详细说明，损益表中的养老金成本和资产负债表中的养老金负债所包含的内容。以下式 明确表述。
养老金成本 = 当期服务成本 + 利息费用 - 基金资产的预计收益 + 前期服务成本摊 销 + 精算利得和损失 - 基金缩减或结算的利得( + 损失)
养老金负债 = 设定受益义务的现值 + 未确认精算利得( - 损失) - 未确认过去服务 成本 - 基金资产公允价值
三、企业年金的会计确认问题
如果企业为职工建立了企业年金，企业必然存在一项负债，但这项负债是针对谁的， 是否应在企业的资产负债表上确认，这些问题是企业年金会计建立以来一直存在争议的 问题，也是我国规范会计处理、研究相关准则建设首先应当澄清的问题。
(一)基金会计确认的特征
如表1所示，设定缴存基金和设定受益基金遵循的会计确认原则虽然相同，但是二者的 差异，直接导致它们会计确认的实质内容不同。在设定缴存基金下，企业仅承担按期向 基金缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基 金有关的风险。因此，在这种情况下，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业资 产负债表上的资产，而应予确认的企业负债也只是按照基金规定，当期及以前各期应缴 未缴的企业年金缴存金。而在设定受益基金下，企业不仅承担了按照企业年金向退休职 工支付养老金的义务，同时也承担了相应的风险。企业按期向基金管理者缴存一定的资 产，只是保证其能够在职工退休后向职工提供设定养老金的一种手段。因此，企业向基 金管理者缴存的资产仍应视为企业的资产，在企业资产负债表中确认，但该项资产与企 业其他资产的重大差别在于它是限定用途的，并且不能用于清偿企业除养老金义务外的 其他义务；企业的养老金负债是企业到期应支付的养老金福利的现值。
(二)企业年金会计确认的障碍
有人认为，设定受益基金的养老金义务虽然符合确认的其他标准(注：美国财务会计准 则委员会《企业财务报表项目的确认和计量》公告指出，确认一个项目和有关的信息， 应符合四个基本标准即：定义——项目要符合财务报表中某一要素的定义：可计量性— —具有一个相关的计量属性足以充分可靠的计量；相关性——有关信息在用户决策中有 举足轻重的作用；可靠性——信息反映是真实的、可核实的、无偏向的。国际会计准则 委员会《关于编制和提供财务报表的框架》也指出，确认的两项标准：(a)与该项目有 关的未来经济利益将会流入或流出企业；(b)对该项目的成本或价值能够可靠加以计量 。从上两项我们能够发现，二者的规定是基本一致的，这是判断养老金资产或负债能否 作为资产负债表项目确认的根本依据。)，但它不能够可靠计量。因为在设定受益基金 下，企业养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需 要支付的养老金总额的折现值。由此而计算的养老金负债需要涉及大量的精算假设和会 计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、 能够领取养老金的职工人数和折现率等。既然养老金负债存在这么多不确定性，就不应 将其在资产负表中确认；即使为了保证信息的充分披露，也可在财务报告附注中进行披 露，而无需计入企业的资产负债表。而笔者认为，会计本身就存在许多不确定性，在很 多情况下都需要会计人员做出职业判断和进行合理估计，如资产减值、待摊费用、会计 分期等，因此，不能以此为由拒绝养老金负债的确认；另外，实证研究(Paquita Y.Davis-Friday,I.Buky Folami,Chaoshin Lin,H.Fred Mittelstaedt,1999)表明，表内 确认和表外披露具有不同的信息含量，表外披露往往造成投资者低估该项目对企业财务 状况的影响。如果从决策有用观的会计目标出发，我们不仅要考虑精确性，而且还要考 虑相关性。因此，当将来有权取得养老金的职工已为企业提供了服务，企业就应当承担 养老金成本，并在服务提供的当期予以确认，而不论它是否真正导致一项法定负债。
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