基于绩效评价角度的政府会计体系构成探讨
【摘 要】现有许多关于政府会计改革的研究是围绕实现政府预算管理目标和财务管理目标而进行的。文章基于社会契约理论和委托代理理论分析认为，政府会计改革还需满足对政府治理绩效评价的需要，并且由政府预算会计、政府财务会计和政府环境会计组成的政府会计体系更能满足社会公众等利益相关者全面评价政府绩效的目的。
【关键词】政府绩效； 政府预算会计； 政府财务会计； 政府环境会计。
一、引言。
近几年，对政府会计改革动因、改革方法引起了人们的广泛关注。肖鹏（2010）从防范财政风险的角度对政府会计改革进行了研究，他认为现行预算会计在确认、计量报告财政负债方面存在不足，从政府会计改革模式、会计基础选择、政府负债的确认与计量及信息披露等方面提出政府会计改革的思路。刘光忠（2010）认为建立服务型、负责任的政府及提高财政透明度的需要，对我国政府会计改革势在必行，措施是完善现行预算会计系统、构建专门的政府会计系统。2009 年 8 月在武汉举行的“政府会计改革研讨会”参会代表对政府会计改革的必要性、政府会计概念框架、政府会计改革路径的规划等提出了相应的建议，认为政府会计标准体系应包括政府预算会计和政府财务会计。
事实上，随着经济发展、改革开放的进一步深入和环境问题屡屡发生，社会公众愈来愈关注政府的治理绩效，包括政治、经济、社会和文化绩效。作为提供政府治理数据信息的重要工具———政府会计，必须围绕满足政府绩效评价的需要进行相应的改革。
二、从委托代理理论看对政府绩效评介的必要性。
委托代理理论的代表性人物是詹森（Jensen）和威廉·梅克林（William Meckling），他们把委托代理关系视作是一种契约关系，在这种契约下，一个人或更多的人（即委托人）聘用另一人（即代理人）代表他们来行使某些权利，包括把若干决策权托付给代理人。委托代理关系不仅存在于所有权与经营权分离的企业，而且存在于人类生活的其他领域。
委托代理理论中有一个核心问题是：委托人与代理人之间势必存在着信息不对称关系。所谓信息不对称是指这样一种情况，它是指契约（交易）关系当事人都只掌握了一些自己最为清楚的私人信息，而对另一些当事人的信息则不完全了解，从而出现一方（代理人）利用自己掌握的信息优势损害另一方（委托人）利益的现象。
经济学上的委托—代理关系泛指任何一种涉及非对称信息的交易，交易中有信息优势的一方称为“代理人”，另一方称为“委托人”。也就是说，知情者（In- formed Player） 是代理人，不知情者（Uninformed Player）是委托人。其隐含的假定是，知情者的私人信息（行动或知识）影响着不知情者的利益，或者说不知情者不得不为知情者的行为承担风险。
政府的委托代理关系有其特殊性，表现为从初始委托人（全民）到国家权力中心的自下而上的授权链，以及从国家权力中心到最终代理人（政府部门内部成员） 的自上而下的授权链，从而形成一种多层级的委托—代理关系。在一种理想状态下，作为受托者的政府官员应以维护公众利益为己任，然而现实中，政府官员个人利益并不总是与全体公众利益保持一致，并且由于政府所拥有的权力和政府组织内部复杂的委托代理关系，容易致使一方面它可以用来履行受托责任保护公众利益，但另一方面它又可以用来逃避受托责任损害公众利益，现实生活中出现的政府部门人员贪污腐败、工作效率低下就是最好的例证，因此需要加强政府治理绩效考核与评价。
三、政府绩效评价的内容。
从理论上说，依据社会契约成立的政府应履行保护公民的生命权和财产权的职责，但由于信息不对称，在政府复杂的委托代理关系中，会出现政府内部一些代理人出于自身利益的需要而损害委托人（上一级政府、社会公众）利益的现象，因而需要对作为代理人的政府治理绩效进行考核与评价。
政府绩效是指政府在社会经济管理活动中的结果、效益及其管理工作效率、效能，是政府在行使其功能、实现其意志过程中体现出的管理能力，它包含了政治绩效、经济绩效、文化绩效、社会绩效四个方面。根据国外对政府绩效的研究以及政府绩效管理实践的总结，对政府治理绩效的评价可从三个方面展开：经济性（Economy）、效率性（Efficien-cy）与效果性（Effectivenes s），即 3E 指标。其中经济绩效是政府绩效的核心，政府管理国家功能的发挥最终都可在相应的经济指标中体现出来。结合我国的国情，围绕3E对政府治理绩效评价考核的内容应包括以下三个方面。
（一）预算资金执行情况。
经济指标是政府治理绩效评价指标之一，政府在既定的时间内，究竟花费了多少钱？是不是按照法定的程序花费资金？这是经济指标首先要回答的问题。按照契约成立的政府，能够筹集多少资金？筹集的资金用在哪些方面？必须经法定程序确定交由政府及有关部门执行，这就是政府预算。
我国政府及政府部门之间的委托—代理关系如图 1。从纵向上看表现为：社会公众与立法机构之间、立法机构与政府之间；从横向上看表现为上级政府与下级政府之间、财政部门与政府其他职能部门及其所属单位之间、政府部门与政府官员之间。在这错综复杂的委托关系中，政府预算是委托人与受托人之间重要的契约内容，政府预算执行情况是衡量政府及政府部门单位作为受托人受托责任履行情况的重要依据，也属于从经济方面考核政府治理绩效的内容。
政府因其所筹集的资金最终来源于纳税人，所以政府作为公共资源的受托者，应首先对资源提供者及其代表负有责任，必须按照限定用途有效地运用资源并使其产生应有的效果。其次，政府对立法机构负有责任，立法机构是资源提供者———社会公众的代表，它一方面要监督政府行政机构是否滥用职权任意征收税款以致增加纳税人的负担，另一方面要监督政府行政机构不折不扣地履行其职责所必需进行的各项活动。这样作为委托方需关注的政府预算包括：一方面法定预算授权信息：资源在不同单位与项目之间的分配情况即预算授权的规模与分布结构等，以便判断资源的分配总量与结构（即政府提供的公共产品）是否科学合理，是能否发挥出资源使用的最大效用；另一方面是法定预算执行信息（超支还是节约），通过预算单位的预算执行信息，了解公共资源的使用效率与效果。相应地将预算分为政府预算与单位内部预算（计划）两种类型：政府预算是国家（或一级政府）经法定程序审核批准的国家（或一级政府）年度集中性财政收支计划，它规定国家财政收入的来源和金额、财政支出的各项用途和数量，反映着整个国家政策、政府活动的范围和方向，它是政府及其机构取得财政收入与发生财政支出的依据；单位内部预算是一系列专门反映本单位在一定期限内资金收入、支出以及现金流的总体计划。
政府及政府部门需证明可用的合法收入来源和合法支配收入的使用，构成政府预算会计的核算内容。
（二）政府资金运营状况及业绩。
20 世纪 70 年代美国在某些城市发生的财务危机、日益稀缺的资源与对政府服务日益增长的需求引发了民众监控政府财产、评价政府财务业绩的迫切需要，也成为美国政府进行政府会计改革的重要动力。
预算会计提供的信息主要是供信息使用者判断预算执行情况，以便调整下年度的预算编制，并通过预算会计信息对预算执行过程进行监督，这容易导致预算资源的控制者只需确保资源使用服从与预算过程相关的规定而不要求其实现所要求的绩效（即只须对预算投入负责而不必对产出和成果负责），现实生活中的腐败工程、豆腐渣工程及其他重大投资决策失误就是典型的例证。
社会公众作为政府的最终委托方，期望了解政府受托资源的使用情况、政府承担债务的规模、结构、偿债能力，以及政府履行责任的持续能力等，这些信息必须通过政府财务会计取得，并且在政府财务会计中注重服务成本的核算（美国政府会计中采用作业成本法核算行政管理服务成本。
这样做的目的是一方面对政府财务业绩进行评价，另一方面便于对公众服务产品的定价）。比较分析政府的财务状况和财务业绩，这对于衡量政府偿债能力、为民众提供公共服务的持续能力、应付突发事件的能力具有重要意义，这也是评价政府治理经济绩效的内容之一。
（三）政府环境保护资金运营状况。
据有关资料表明，我国经济发展面临着严峻的环境污染问题，为此政府也投入了大量的资金，但收效甚微。如哈尔滨投资 9 亿元治理马家沟河，但现在马家沟仍然像龙须沟，居民深受其苦；云南省政府经过十多年对滇池的治理，各级政府共投入治理资金47.62 亿元，但滇池水质仍未根本好转，治理形势依然十分严峻，十多年数以亿计的治污资金竟然打了水漂；从1991 年到 2005 年，无锡太湖治理一期总投资已高达 110 亿元，而二期治理的工程预算投资则达1 000 亿元。然而 16 年之后，巨额治污费的投入导致的结果却是越治越污，而 2011 年 8 月，媒体披露的一则消息又引起了人们对生存环境的担忧：5 000 吨剧毒铬渣污染珠江源头———南盘江①。
资源的稀缺性对政府进行资源配置利用提出了更高要求。我国环境资源归属于全体公民共同所有，基于社会契约和公共信托理论，全体公民将环境资源交由国家托管时，国家自然承担起环境保护的责任。事实上政府机构具有环境的经营权，它经营着国家（或区域）的环境资源，通过向环境资源消费者发放经营许可权证等方式，允许环境资源消费者开发、使用环境资源，同时以税收的方式收取对环境资源所有者的补偿。
另外，通过罚金的方式，对环境资源消费者过度、违法、违规使用资源的情况进行约束，并以这部分资金进行环境资源的修复和治理。
那么政府在环境资源管理、治理方面是否履行了相应的职责？如投入了多少资金？投入在哪些项目上？是否达到了治理目的等？这就需要对政府环境保护资金的运营进行反映和监督，这也是对政府治理的社会绩效考核内容之一。
对政府在环境污染方面的损失、治理投入的资金及其效果进行反映监督，构成了政府环境会计的内容。
四、基于绩效考核评价的政府会计体系的构成。
基于政府治理绩效评价的需要，政府会计体系应由政府预算会计、政府财务会计和政府环境会计构成。
（一）增设。
“预算控制会计”以完善现行预算会计在现行预算会计系统中，增加“预算控制”会计。这是由于现行预算会计仅反映的是政府、行政单位和事业单位预算资金的实际收支过程和结果，仅能满足预算编制的需要，未能体现出法定预算对实际运行预算的控制作用，致使政府预算在实际执行过程中出现随意调整的现象，弱化了预算的刚性，所以有必要增加“预算控制”会计。
预算控制会计是预算会计系统的重要组成部分，它以一级政府的法定预算为依据，反映法定预算的授权、控制执行以及评价的会计系统，它能够提供利益相关者所需的政府及其单位是否按既定契约使用了公共资源的信息。在特定预算期间，政府制定的筹资方式规模和支出用途经立法机构（或有关部门）审批成为具有法定效力的国家（单位）法定预算，对政府及行政事业单位具有约束力，此时预算控制会计就应该开始进行核算，将预算授权（批复）的结果以会计分录的形式，通过“估计预算收入（记录经立法机构或有关部门批准授权可获取的预算资金）”“、预算收入（记录实际获取的预算资金）”与“估计拨款支出（记录经立法机构或有关部门批准授权的可以支付动用的预算资金）”“、拨款支出（记录实际发生的预算资金支出）”等科目进行记录。这样在一个财政年度内定期可通过“估计预算收入”“预算收入”两个科目的比较，使立法机构和管理者随时掌握收入预算的执行情况，分析差异产生的原因并进行相应的决策。如果编制预算考虑的因素发生变化导致差异，此时就需要调整政府和单位的法定预算；否则作为政府及其单位的管理者就需考虑在本财政年度的剩余时间内是否采取某种行动以便实现收入预算。经批准的法定预算拨款是对政府及其单位管理者支付预算资金的一种授权，根据预算法赋予的法定预算刚性效力的特点，对政府及其单位超过规定预算授权的支出行为是不允许的。因此政府及其单位管理者在发生预算资金支付行为之前，会依据谨慎性原则考虑法定预算拨款（估计拨款支出）是否存在余额，然后再确定分配（支付）该笔预算资金。这样通过“估计拨款支出”“拨款支出”两个科目的比较，来控制政府及其单位发生的支出在既定的预算规模内。
总之，通过在现行预算会计系统中增设“预算控制”会计，可将预算批准（授权）、预算执行与报告环节有机地结合在一起，便于权力机构与有关部门有效地控制预算运行过程，加强法定预算的控制作用，从而更能反映出政府及其单位的预算执行绩效。
（二）政府财务会计的构建。
为建立服务性政府与负责任政府，提高财政透明度，防范政府债务风险的需要，有必要建立政府财务会计，全面反映政府在资产、负债成本方面的信息。
这样不但能够发挥会计监督与控制的职能，并能在一定程度上克服政府内部代理人（部门）的机会主义行为，为政府财务绩效的评价提供依据。
政府财务会计就是以权责发生制为会计核算基础，确认、计量、记录和报告政府部门履行公共受托责任信息，反映和监督政府从事各种活动的财务状况。构建政府财务会计系统，真实、全面反映政府资产、负债、净资产等财务信息，既可以满足各类需求者评价政府绩效的需要，又能促进政府公共受托责任的履行和实现。
目前对政府财务会计系统构成的研究文献较多，表现为会计目标———符合“管控治理观”、“解除受托责任观”、“决策有用观”；财务报告主体———分为基本政府报告主体、政府部门（单位）报告主体、基金报告主体，其中基本政府财务报告主体分中央政府、省级政府、市级政府、县级政府等四级；会计要素———资产、负债、净资产收入和费用；确认基础———修正的权责发生制；计量属性———历史成本为主，公允价值为辅；财务报告———包括财务报表、附注与分析报告、审计报告三个部分。
（三）政府环境会计的构建。
我国自然资源和生态资源属于公共资源，环境保护更属于公共产品，政府部门对这种公共产品承担相应责任。由于政府承担环境治理保护的受托责任，需要通过政府环境会计提供相应信息，杨时展教授（1997）认为“受托责任的存在，是人们之所以要会计的根本原因。”王光远教授（1996）认为“现代会计审计的精义在于受托责任。”，我国政府环境会计核算的意义还在于能够使国内生产总值（GDP） 更为客观准确。
2004 年全国因环境污染造成的经济损失达 5 118 亿元，占当年 GDP 的 3.05%；如果在现有的治理技术水平下，全部处理 2004 年排放到环境中的污染物，需要一次性直接投资约10 800 亿元，占当年 GDP 的 6.8%左右。同时每年还需另外花费治理设施运行成本 2 874 亿元，占当年 GDP 的 1.8%，而当年我国 GDP 的增长率为 10.1%，如果扣除上述损失，2004 年 GDP 的实际增长率为 - 1.55%。如将环境收支情况纳入会计核算，可以使得根据会计核算数据计算出来的GDP 更为合理。再次可以使得我国更好地应对对外贸易摩擦中的反倾销调查。近几年出口产品遭受反倾销指控呈快速增长趋势，引起反倾销调查的原因是出口产品以低于成本的价格销售，其实如果考虑到政府付出的环境成本，出口产品的实际成本将会大幅度增加。
政府环境会计，它是以货币为主要计量单位，以有关法律、法规为依据，计量、记录政府在环境污染、环境防治、环境开发的成本费用，同时对环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，从而综合评价政府环境绩效。政府环境会计核算时应考虑到自然资源的复杂性如：数（储）量的不确定性、种类的多样性、会计核算的重要性原则及简化会计核算的目的等，而政府环境会计核算范围可仅考虑与环境收、支有关的事项，比如：允许资源开发获取的收入，由于环境保护、治理发生的人力、物力、财力耗费等，即政府环境会计核算应主要包括环境收入、环境支出等。
政府环境收入是指特定政府主体在利用自然资源或改善环境中所获取的收益，包括允许资源开发利用收取的许可费、资源税等。
政府环境支出是指特定政府主体在其持续发展过程中，因进行环境经济活动或其它有关环境活动，而付出或耗用资产的转化形式，它是政府环境会计核算的重点内容。一方面包括当年度实际发生的环境预防整治支出和环境污染发生的治理支出、污染损失支出和环境补偿支出等；另一方面还包括为提高政府处理环境突发事件的能力，根据谨慎性原则按一定方法计提的环境专项处理准备金，这也是政府环境治理承担的隐性负债。在披露环境信息时，对环境支出应披露详细信息，包括政府环境支出的种类、项目及其形成原因，让公众了解政府在治理环境问题时的制度和效果。
政府环境结余是指环境收益与环境费用之间的差额，反映特定政府主体一定会计期间的环境效果。期末将有关环境收入和环境支出转入环境结余，即为环境收入扣除环境支出后的净额，它可以考核反映政府的环境绩效。
总之，为全面对政府治理绩效进行评价，政府会计系统可由政府预算会计、政府财务会计和政府环境会计三方面共同构成。政府预算会计系统以收付实现制作为会计核算基础，对政府预算执行进行监督和控制，评价政府预算执行绩效，可以满足社会公众、立法机构和其他利益相关者作为委托人防止政府及其部门作为代理人预算超支、挪用财政专款等道德风险行为，从而使政府实现宏观经济管理目标。
政府财务会计就是以权责发生制为会计核算基础，反映和监督政府从事各种活动的财务状况和财务业绩，促进政府公共受托责任履行和实现，满足评价政府财务绩效的需要；政府环境会计着重对政府资源环境收入、环境支出进行核算，满足社会公众等利益相关者对政府在环境保护治理绩效方面的评价。●【参考文献】
［1］张琦，张娟，程晓佳。我国政府预算会计系统的构建研究［J］。会计研究，2011（1）。
［2］刘光忠。关于推进我国政府会计改革的若干建议［J］。会计研究，2010（12）。
［3］肖鹏.基于防范财政风险视角的中国政府会计改革探讨.会计研究，2010（6）。
［4］张琦，张娟.政府会计改革：问题、对策与建议［J］.会计研究，2009（10）。
［5］曾尚梅.基于绿色GDP的政府环境会计核算体系研究［D］。湖南农业大学硕士论文，2008.
- 上一篇：基于目标成本管理的路桥施工项目成本控制研究
- 下一篇：外购矿财务管理实践
