对融资租赁后续计量的思考
中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）23-0105-04
一、融资租赁概述
现代融资租赁作为传统经营租赁方式的延伸，起源于二战之后的美国，当时由于生产过剩，企业以分期付款、寄售、赊销等方式销售自己囤积的生产设备（商品）。如果该销售中所有权和使用权同时转移，资金回收的风险较大，所以采用将销售的商品所有权保留在销售方，购买方只享有使用权，直到出租人融通的资金全部以租金的方式收回后，所有权以象征性的价格转移给购买方，这种方式被称为“融资租赁”。我国的融资租赁服务是在改革开放时期从日本引进的，其目的是解决资金不足和引进先进技术、设备，拓宽引进外资的渠道。
相较于传统经营租赁，融资租赁的处理方法更加复杂。在租赁开始日，承租人将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，而两者之间的差额确认为未确认融资费用。在折现率的选择上，承租人如果知道出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同中规定的利率作为折现率。如果二者均无法得到，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
总而言之，由于融资租赁中存在着融资租入资产公允价值与最低付款额的差额，也就是未确认融资费用科目，使得该科目较为复杂，这是本文主要讨论的内容。
二、融资租赁后续计量的演进
融资租赁后续计量中主要涉及“未确认融资费用”科目数额的转回，此科目前身在2001年会计准则中作为资产类的科目。在账务处理方面，承租人在处理每期应该支付的租金时，应按支付的租金金额，借记“长期应付款――应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，若支付的租金中涉及履约成本，则不应计入“长期应付款――应付融资租赁款”科目中，而是借记相关“制造费用”、“管理费用”等科目。同时，根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
然而，在2006年会计准则中，这项由于考虑到货币时间价值而出现的差额，其通过“未确认融资费用”科目核算，不再作为资产类科目，而是相应将其调整为负债类的科目，通过后期的租金支付逐步转回。在后续计量处理中，承租人在支付租金时，账面上一方面体现为长期应付款的减少，另一方面体现为未确认的融资费用以一定的方法转入当期融资费用（“财务费用”科目）。在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部转销完毕，租赁负债应当调整到资产优惠购买金额。此处用具体案例来解释2006年会计准则调整后的融资租赁账务处理：
[案例]某公司通过融资租赁方式租入一台生产设备，在租赁日该设备的公允价值为122 000元，合同利率为12%，分5年付款，每年末支付33 289元，该设备不需要安装。租赁期满以后，该设备的所有权转归承租方。假设未发生可直接归属于该租赁项目的初始直接费用。根据以上资料，编制会计分录。
设备的公允价值=122 000元
最低租赁付款额=33 289×5=166 445（元）
最低租赁付款额的现值=33 289×（P/A，12%，5）=33 289×3.6084=120 000（元）
借：固定资产――融资租入固定资产 120 000
未确认融资费用 46 445
贷：长期应付款――应付融资租赁款 166 445
如表1所示：
第1年账务处理：
借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289
贷：银行存款 33 289
借：财务费用 14 400
贷：未确认融资费用 14 400
第2年账务处理：
借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289
贷：银行存款 33 289
借：财务费用 12 133
贷：未确认融资费用 12 133
第3年账务处理：
借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289
贷：银行存款 33 289
借：财务费用 9 595
贷：未确认融资费用 9 595
第4年账务处理：
借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289
贷：银行存款 33 289
借：财务费用 6 751
贷：未确认融资费用 6 751
第5年账务处理：
借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289
贷：银行存款 33 289
借：财务费用 3 567
贷：未确认融资费用 3 567
三、后续计量差额转回处理的现状
最低租赁付款额作为长期应付款入账价值与资产入账价值之间的差额，在国际上各国的处理方法差异颇大，以下通过国际会计准则、美国会计准则和英国会计准则与我国会计准则作对比叙述其现状。
国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，简称IASB）规定，承租人应在租赁开始日选择资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低的一方作为其资产负债表上为确认融资租赁而形成的一项资产和一项负债。其主要思想认为，交易和事项应遵循其经济实质，而不仅仅是其法律形式，类似我国会计准则中强调的“实质重于形式”的思想。而在融资租赁业务中其经济实质是为了得到使用租赁目标资产在其经济寿命中预期可能获得的相关经济利益，承租方必须支付相当于租赁日融资租入的资产公允价值的金额和承担相关融资租入资产的费用。为了防止在融资租赁交易中公司所拥有的资产价值和所承担的负债压力被低估，这种租赁交易必须反映在承租方的资产负债表中，从而可以避免财务比例的人为歪曲。由此，在国际会计准则中，资产的入账价值与所确认的长期应付款的价值一致，此点与我国会计准则相差颇大，所以其确认后便不存在我国会计准则中的“未确认融资费用”科目这一说。 美国会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，简称FASB）规定：承租方直接以租赁期开始日的最低租赁付款额（不包括履约成本）的现值作为融资租赁资产金额同时记录一项资产与一项负债。但是，如果租赁期开始日的最低付款额大于租赁期开始日租赁资产的公允价值，则选择租赁期开始日租赁资产的公允价值作为资产和负债的记录。为了使得租赁投资资产拥有一个固定的投资报酬率，则在融资租赁业务中未实现的收益应该在租赁期内分摊计入当期收益。其中，美国会计准则还允许在其他收益确认方法确认出的收益转回结果与此种方法所得出的结果不存在严重偏差的前提下，承租方可以自由选择收益确认方法来处理收益的转回。大致上来看，美国会计准则处理的方法与我国会计准则在确认资产的入账价值时是相似的，但是其没有像我国会计准则中的“未确认融资费用”科目一样体现最低租赁付款额与资产公允价值之间的差额，所以其只通过后期的财务费用直接处理。
英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，简称ASB）规定：在融资租赁业务中，准则要求承租方在资产负债表中同时记录一项资产和一项未来支付租金的负债义务。其中，将最低付款额的现值作为资产和负债的入账金额。有时在实务中，最低租赁付款额的现值往往与融资租赁资产的公允价值非常相近，这种情况下，承租方可以选择使用融资租赁资产的公允价值来代替最低租赁付款额的现值。相较于我国会计准则，英国会计准则在入账价值时是直接使用最低付款额，其处理方式更加简便，不涉及差额转回，也就是其后续计量模式类似于美国会计准则。
四、后续计量中科目使用存在的问题
融资租赁在我国的实行同时是在融资方式与租赁业上的创新，需要根据现有实践作相应调整，其中存在着许多尚未解决的问题。
从“未确认融资费用”科目名称上来看，其名称中包含“费用”二字，容易让人联想到“管理费用”、“财务费用”等损益类科目，掩盖了它作为负债类科目的事实。并且其实质核算的也是未来必须承担的融资租入资产的利息，此处也表现出它具有费用类科目的特征。
从“未确认融资费用”科目性质上来看，其负债性质不明确。负债类科目发生额增加在贷方，发生额减少在借方，而“未确认融资费用”初始确认却是在借方，与一般的负债类科目处理的原理不同。相较于认定其为负债类科目，若说“未确认融资费用”的科目更类似是一种考虑货币时间价值而产生的费用更有道理，而且其实质上也就是未来付款中不能计入资产成本的所包含的利息费用。
从“未确认融资费用”科目核算内容上来看，“未确认融资费用”作为“长期应付款”的备抵科目在使用上也存在一些问题。第一，在融资租赁日，借记“固定资产”科目和“未确认融资费用”科目，贷记“长期应付款”科目，则其中的“未确认融资费用”与“长期应付款”是同时产生的。普通的备抵科目以“累计折旧”为例，并非在固定资产入账时就产生，而是在后期分摊中逐渐从零增加到固定资产原值减去净残值后的数额。第二，相较于普通备抵科目逐渐从零增加而“未确认融资费用”却是经历了一个逐渐减少直至为零的过程。从以上两点可以看出“未确认融资费用”与普通备抵科目在初始确认、后续处理中都存在着很大的差异。
五、对“未确认融资费用”科目调整的建议
综上所述，笔者认为单独将“未确认融资费用”科目作为一个独立的一级科目有所牵强，为了体现其与固定资产的密切联系，可将“未确认融资费用”科目改为“固定资产”科目的二级科目，然后根据相应的利率后期将其从“固定资产”中转出进入当期损益。由此而来，融资租赁而来的固定资产的账面价值的影响因素在原有的“累计折旧”与“固定资产减值准备”之外又增加了一项――“固定资产――未确认融资费用”科目的转回。对于科目更改后的后续处理原理可以参考可供出售金融资产利息调整摊销的思路对“未确认融资费用”科目进行逐步转回。在报表列示中，由于融资租赁产生的“固定资产”科目中的二级科目“未确认融资费用”与折旧一同逐期转出，资产价值随之降低。同时，将“固定资产――未确认融资费用”科目作为“长期应付款”的备抵科目在报表上列示。类似可供出售金融资产“利息调整”项目的处理，通过后期逐步转回剔除时间价值因素恢复其实际数值。
以下通过上文案例相关数据，改变处理方法进行示例：
借：固定资产――融资租入固定资产 120 000
――未确认融资费用 46 445
贷：长期应付款――应付融资租赁款166 445
第1年账务处理：
借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289
贷：银行存款 33 289
借：财务费用 14 400
贷：固定资产――未确认融资费用 14 400
第2年账务处理：
借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289
贷：银行存款 33 289
借：财务费用 12 133
贷：固定资产――未确认融资费用 12 133
第3年账务处理：
借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289
贷：银行存款 33 289
借：财务费用 9 595
贷：固定资产――未确认融资费用 9 595
第4年账务处理：
借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289
贷：银行存款 33 289
借：财务费用 6 751
贷：固定资产――未确认融资费用 6 751
第5年账务处理：
借：长期应付款――应付融资租赁款 33 289
贷：银行存款 33 289 借：财务费用 3 567
贷：固定资产――未确认融资费用 3 567
六、对“未确认融资费用”科目调整的意义
对比我国2001年与2006年的会计准则，“未确认融资费用”科目性质曾由资产类变化为负债类，导致这样重大调整的根本原因在于其科目性质的独特，存在着一定的复杂性，将其单独作为一个一级科目很难在属性上对其合理归类，而将其调整为“固定资产――未确认融资费用”科目将具有更强的解释力。
首先，由于“未确认融资费用”科目性质的复杂性，即其既拥有资产类的性质又拥有负债类的性质并且科目名称还类似费用类科目，所以在其作为一个一级科目难以归类的情况下，将其作为与其有密切关联的“固定资产”科目的二级科目，不仅可以明确科目之间的联系，还可以避免科目名称与科目属性给核算人员带来理解上的困惑。
其次，2006年会计准则中将“未确认融资费用”认为是“长期应付款”的备抵科目。然而由于其在发生与转出等方面都与普通备抵科目差异颇大，如此设定具有一定的不科学性，所以可以通过将“未确认融资费用”科目调整为“固定资产”的一个二级科目来化解此项业务操作难点。在初始确认的时候便根据其经济实质将融资租入的固定资产分为固定资产本身与未确认融资费用两大部分，符合未来固定资产的经济流出同样也分为两部分（因为价值折旧的经济流出与支付融资租赁产生的财务费用的经济流出）的性质。
最后，在会计操作上如果可以将多个类似问题用一个模式处理，将大大降低财务处理的复杂性，使得会计与财务信息的可读性增加。参考可供出售金融资产利息调整摊销处理思路从而改进融资租赁业务“未确认融资费用”科目处理，正是体现了财务处理方法上的一致性。正确地将一个思路运用在解决相似的问题上，可以让初学者更好地理解，让实际核算人员更好地操作，促使会计信息在处理上由繁化简。
小 结
2006年准则过于原则化，从而在实际操作过程中存在着一定的漏洞，虽然原则导向的会计准则可以降低企业通过“组织创新”、“交易设计”来规避准则的可能性，但是原则导向很难保证企业有足够的职业道德水准和成熟的职业判断能力去自觉遵守准则背后所隐匿的“真实和公允”理念，况且原则导向的准则先天带来的模糊性又成为了企业进行利润操作的有利手段。尤其在会计人员素质不高、法制不健全的发展中国家，原则导向会计准则更不易发展。建议我国现行的融资租赁准则准确规范相关处理，保证会计准则的可操作性与使用过程中的一致性，实现原则导向和规则导向的最佳均衡。正如美国会计学会（AAA）会长彼德?威尔逊（G. Peter Wilson）所说的：原则和规则都需要，关键问题是需要确定原则和规则应各占多少比重，以及应如何达到两者之间的平衡。●
