我国企业养老金会计改革探析
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）23-0021-03
随着生活质量的提高和科学技术的发展，人类的平均寿命得到了延长，人口老龄化的问题也日益严重。我国1999年开始进入老龄社会，人口老龄化将贯穿21世纪，重度人口老龄化和高龄化现象将愈演愈烈。因此，解决人口老龄化带来的一系列社会问题已经迫在眉睫。正确认识并采取相应措施解决好人口老龄化问题，完善养老金保险制度是我国全面实现小康社会的一个重要环节，我国现在正面临巨大压力与挑战，在此背景下，对养老金会计的改革也就成了会计热点问题之一。
一、我国企业养老金计划及会计处理比较
在对美国养老金制度设定提存制计划和设定受益制计划的参考与借鉴基础上，我国制定了两种类似的养老金计划，即确定给付型计划和确定缴费型计划。
（一）两种计划的简述
1.确定缴费型计划。确定缴费型计划需要先确定养老金缴费率，再根据实际的缴费资金和其投资收益的积累额来确定养老金的给付金额。确定缴费型计划的特点表现为：其一，用个人账户的缴费率来预计企业补充养老保险的替代率；其二，用目标退休收入的替代率来确定个人账户缴费率以及投资收益率；其三，个人账户缴费率和累积期决定了企业补充养老金的替代率。
2.确定给付型计划。确定给付型企业补充养老金主要由退休金、伤残金和解约金三部分组成。退休金是基于多种风险模型确定的，包括各种风险发生概率、职工工资增长率、养老保险金投资回报率等。伤残金是由职工发生伤残时收入的总额决定的。解约金是由职工离职或死亡等原因造成的。
（二）两种计划的会计处理
1.确定缴费型计划下的会计处理如下：
上缴社会统筹费时：
借：管理费用――养老金费用
贷：银行存款
向个人账户划拨时：
借：管理费用――养老金费用
贷：银行存款（若两者有差额，则计入应付养老金/预付养老金）
2.与确定缴费型计划相比，确定给付型计划就显得复杂了。确定给付型计划下养老金费用的计算一般涉及服务成本、负债利息、计划资产的实际收益和前期服务成本的摊销数。具体会计处理如下：
发生服务成本和负债利息时：
借：管理费用――养老金费用
贷：预计福利负债
划拨资金时：
借：养老金计划资产
贷：银行存款
养老金投资产生收益时：
借：养老金计划资产
贷：管理费用――养老金费用
确认养老金计划的服务成本时：
借：前期服务成本
贷：预计福利负债
摊销服务成本时：
借：管理费用――养老金费用
贷：前期服务成本
实际支付养老金时：
借：预计福利负债
贷：养老金计划资产
综上所述，确定给付型计划不但给付更稳定，保障性更好，安全性更高，而且技术的提高使得其更科学、更合理。所以，为完善我国养老金制度，对我国养老金制度的改革就应该致力于推行和发展确定给付型计划。
二、我国养老金会计存在的问题
养老金会计是企业会计的一个重要方面，其工作主要围绕养老金开展的全过程，包括对养老金的记录、反映、监督和管理等。无论是由企业负责缴纳的社会统筹部分的基本养老金，还是企业补充养老金，都应该在企业的账务上作相应的会计处理并在企业报表上有所体现，然而目前我国养老金会计制度与其工作职责要求相去甚远。
（一）缺乏完善的养老金会计准则
企业会计进行养老金核算等管理工作的依据就是养老金会计准则，这足以体现养老金会计准则的重要性。然而，目前我国还没有针对企业养老金的会计处理制定相关会计准则，这就使得我国企业养老金会计在进行养老金的会计处理上没有规范的准则作为核算依据，也致使企业对养老金费用的计算不准确，进而影响了会计报表的准确性，难以为报表使用者提供有价值的会计信息。以界定企业养老金费用的构成为例，我国现在的养老金制度对此规定不明确。根据权责发生制，养老金费用应在职工为企业提供服务期间加以确认，而其中就包括前期服务成本、利息费用和计划资产的实际收益。在确认前期服务成本时，按照国际惯例需要在养老金计划修改当年一次性确认为当期费用，或在以后期间进行摊销，但我国职工的养老金是从社会统筹中领取的，在职职工和已退休职工提取比例不能明确划分开，采取现收现付制的方式，使得在职职工和已退休职工的部分养老金混在一起，这导致了会计处理难以区分，而前期成本核算的不准确也间接使得利息费用和计划资产的实际收益难以准确核算。
（二）对补充养老保险会计处理缺乏统一规定
我国在对企业补充养老保险的研究方面较其他发达国家稍晚，所以在会计处理上没有统一的标准，同国际惯例也存在差异，这些原因使得信息使用者在使用不同企业的信息时要进行一定转换，这不仅浪费了时间，也在一定程度上增加了成本。那么在对企业补充养老保险会计处理进行的改革中，首当其冲的任务就是对企业补充养老保险会计处理方法的选择进行统一。从养老金计划的类型来看：确定缴费型所需的账户管理成本较高，需要对每个职工都建立个人账户并分别管理；而确定给付型对账户的统一处理，使得账户管理成本降低；确定给付型下，职工不仅能得到基本生活上的保障，还能得到其他的辅助养老金，也就是说确定给付型的保障功能比确定缴费型更强；从养老金数额的准确性来说，确定给付型不仅考虑到了货币的时间价值，还对一些影响因素作出了假设，故所得金额也更加精确；确定给付型下职工的养老金风险大部分由企业承担，所以对于职工来说，确定给付型下的养老金的安全性比确定缴费型下要高。尽管确定给付型对退休职工更有益，但我国大多数中小企业出于简化企业会计处理、减少技术成本及承担更少风险，对企业补充养老金保险的会计处理多采用确定缴费型。 （三）养老金会计账户的真实性有待提高
就目前我国养老金现状来看，不少企业在对养老金费用的计提上“偷工减料”，将养老金费用的缴纳拖延至职工退休时一次性缴纳的情况时有发生。另外，对于一些聘请兼职人员的企业，会出现资产虚增的现象，因为在通常情况下企业不需要承担兼职人员的养老金费用，而在相同情况下的正式职工却是需要计入的。除此之外，养老金账面反映的不真实还体现在受托机构在收到企业的养老金后和实际发放养老金时都没有作相应的会计处理，没有让养老金资金的运动在账面上得到相应的反映，这些问题导致养老金会计账户缺乏真实性。
（四）养老金会计信息未得到充分披露
养老金会计信息披露不充分使得会计信息的使用者不能及时、准确地获得需要的信息。目前企业养老金会计信息披露的途径少，不仅使得职工对企业养老金的运作情况难以进行了解和监督，也不便于审计部门对养老金的监督管理。同时，养老金属于“管理费用”等费用科目的二级科目，在资产负债表里没有相应账户对其进行直观的反映。另外，缺乏表外披露的补充信息，例如未披露养老金计划、精算假设等内容。
三、我国养老金会计处理改革的建议
随着我国养老金保险制度改革的推进，基于上述养老金会计存在的问题，对企业养老金会计只有进行全方位的改革，才能适应企业对养老金进行会计核算的要求。
（一）建立健全我国企业养老金会计准则
针对我国到目前为止还没有对养老金会计处理制定具有规范性的会计准则及其带来的会计信息不准确等一系列问题，我国必须通过建立健全的企业养老金准则这一途径进行解决。对于我国职工退休养老金数额全由国家决定这一问题，其根源是收付实现制，那么要解决这个问题也应从企业养老金制度的完善上去解决，将收付实现制逐渐过渡到权责发生制上来。总而言之，我们应当结合我国国情并借鉴、参考国际会计准则和其他养老金制度完善的国家，建立一套完善的切实可行的养老金会计准则，并通过具体的准则来规范养老金会计的相关内容。而具体的养老金会计准则应当就养老保险与补充养老保险自身的特点，分别对它们的相关会计处理加以规范，使各项养老金的会计处理都更加合理，进而使与养老金相关的会计信息在会计报表得到真实准确的反映，为报表使用者提供准确的信息。
（二）逐步推行确定给付养老金计划
我国在养老金计划选择上没有统一的规定，企业根据自身情况进行选择，养老金计划的不统一使得企业对养老金运作的会计账务处理也有所不同，进而导致信息使用者在对不同企业的养老金信息使用时要进行信息转换这个过程，不仅加大了成本也加大了国家的管理难度。我国在企业补充养老金会计处理上应借鉴西方国家的成功经验，在企业养老金会计核算方式上统一采用确定给付计划，并逐步与国际会计准则接轨。而由养老金计划修改引起的对职工以前年度基本养老金的补偿问题应进行补提，以维护职工的正当权益。企业应建立健全会计制度，提高会计人员的综合素质和工作技能，组建更专业的精算师、养老金会计等专业人才队伍，不断提升经济实力，确保确定给付养老金计划方式的顺利运行，这也是提升我国企业竞争力的必然要求。
（三）优化养老金会计信息披露
养老金会计信息是企业的重要信息之一，因为其能反映一个企业的福利待遇，这也间接地反映出它的经济效益，所以无论对企业职工还是企业投资者，养老金会计信息都有着重要的意义。目前的养老金费用被掩埋在“管理费用”中，这不仅不符合国际惯例，同时也增加了信息转换的工作量。所以，对此我们应在资产负债表中设置能直观、清晰反映养老金资金变动的科目，如预付养老金或应付养老金等；在损益表中对本期的养老金计划成本进行记录与确认，并且养老金相关重要事项，如养老金运作的收益或损失等都应进行披露；完善对有关养老金会计信息的披露制度，确保对养老金运作情况、投资收益（损失）等相关信息的充分披露。披露内容包括养老金计划的类型、养老金会计处理方法、工会职工的情况、员工离职率、养老金成本内容、预期工资的增长率和其他精算假设等。除此之外，应该在企业不受损害的基础上，对企业养老金的会计信息进行强制性、频繁性的披露，使会计信息使用者能在市场环境快速变化的情况下，及时准确地把握市场的动态。
（四）加大企业补充养老保险和个人储蓄性养老保险的发展力度
在专制成本和隐形债务危机日益加剧的现状下，结合我国生产水平低且养老金社会统筹比重较大等自身情况，我们必须认识到要提高职工的养老水平就必须大力发展企业补充养老保险和个人储蓄性养老保险。而就目前情况来说，国家的相关政策对职工和企业都难以起到激励作用，进而导致职工对个人账户的缴费和企业对社会统筹的缴费率都缺乏积极性。针对这种情况，国家必须对养老金保险的知识进行更深入的解析和普及，并且大力倡导和鼓励，甚至在政策上给予一定的优惠以起到激励作用，比如可以规定企业每年在已完成向国家上缴一定税款后，可以从税前列支一定工资比例，超过这一比例的部分不允许计入成本，在税后利润中计提，相信类似这样的政策对企业的积极性会起到一定的作用。
客观而言，几乎世界上所有的养老金制度都普遍存在不足，而我国受到老龄化的影响严重，加上正处于制度转变的时期，同国际存在距离是不可避免的。目前就我国的国情及企业相关环境等因素而言，要求所有企业养老金会计处理都按确定给付计划进行业务处理还不太现实。因此，我们还应在结合国情的基础上，对企业养老金会计的会计理论和会计处理方法等方面进行更加深入的剖析和研究，并从养老金计划类型的选择、养老金的运用和筹集、养老金的会计处理等方面进行改进，逐渐向确定给付型过渡。●
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