软件产品的收入确认及相关税收政策浅析
分析软件企业从事的业务类型、经营项目，其产品大致销售类型：销售软件产品、提供劳务、系统集成业务。一是销售软件产品可细分两种：通用软件产品，如市场上流通的杀毒软件、财务软件等，企业提供简单安装、适当培训，不承担其他有风险性的义务，将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方，这类软件产品在验收交付后一次性确认收入。其二，根据顾客需求而特别定制软件产品。该类软件产品，其绝大部分产品是从第三方直接采购，如服务器、操作系统及数据库等软硬件产品，企业提供自行设计的软件驱动，为满足用户定制个性化应用系统的需求服务，只涉及少量的软硬件采购。二是提供劳务，企业在提供软件品的同时提供相关的劳务服务，主要是指软件技术开发、软件技术转让、相关的技术咨询等，此类劳务收入确定可根据会计准则中提供劳务的规定执行。三是系统集成业务，企业自主开发的软件和外购软硬件集成后的整体解决方案，该类业务一般包括软硬件设备的配置、采购与到货验收、自主软件功能的开发、现场安装、联网测试、移交、系统培训、系统试运行和验收等环节。以下主要对实务中常见的、业务较为复杂的定制软件产品和系统集成业务的收入确认的问题，其软、硬件收入划分问题以及由此引起相关的税收优惠政策问题进行浅析。
一、特别定制软件产品、系统集成项目收入的确认
特别定制产品或系统集成项目，无论是根据客户的需求创新式地开发，还是开发企业将已有的自主开发的半成品继续深加工，都是针对特定应用领域，基于某一固定硬件平台，按照客户目标要求开发的计算机软件。此类合同造价高、风险大，为避免经营风险和经济纠纷，在双方通常分次约定结算义务，可能包括客户预付定金、阶段资金拨款、最终验收付余款及保留质保金等。特别定制产品或系统集成项目确认收入的时点为设备、系统的初验或终验，在验收之前，销售商已经开具软硬件产品的销售发票，已经将设备发往系统集成现场，并且可能客户签收设备清单，但即便这样不能确认收入，因为还可能存在系统设备达不到客户需求的风险，风险与报酬尚未真正转移，而验收之后，可以判定系统产品大部分风险已经转移。所以，特别定制产品、系统集成项目适用商品销售的收入确认原则。
二、销售软件产品的软、硬件收入划分
在市场竞争日趋激烈和企业经营风险增大的情况下，研发活动最终成功与否难以预测，企业从谨慎性角度考虑，研发支出费用化，这完全符合会计准则的谨慎性原则。但如某种创新性项目开发成功后，项目的收益期可能涉及未来多个会计期间，因该项目未来收益的不确定即将其当期全部费用化，造成未来收益期内该创新性的软件产品成本极小或无成本。由于软件产品的特殊性，对其产品软、硬件价格的正确划分，直接影响企业的增值税退税数额、经营利润、应纳税所得额，企业在享受税收优惠政策的同时应关注其可能存在的税收政策风险，以及在进入资本市场时受到监管部门的严格审核。
为鼓励软件产业的发展，我国税收管理法规对软件企业的经营收入、纳税义务等方面出台了很多优惠政策，但同时，有些细则和规定处于不断地自我完善状态。在相当一段期间里，我国企业大多采用比例估算法核算软件产品的销售收入，比例估算法即按照产品的类别，以一定的百分率，估算出软件产品的软件销售额。造成这样现象的原因：税收政策笼统，软件产品的技术含量高低难以衡量。比例估算法的缺陷：百分率系数模糊，计算系数的确定人为估计因素，不同行业、不同产品、不同企业的估算的比例应该是不同的，百分率系数模糊难以准确地反映软件产品在整个产品中的真正比重。比例估算法容易使企业通过价格策略增加软件比例虚增软件销售收人，从而减少应交纳的增值税， 给国家税收带来损失。同时也不利于外部投资者正确看待企业的经营状况，从而影响投资决策的质量。
2008年7月，财政部、国家税务总局出台了《关于嵌入式软件增值税政策的通知》（财税[2008]92号），这是一种改进的核算软件产品的销售收入的方法：倒扣法，通知规定，当期嵌入式软件产品销售额=当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计-当期计算机硬件、机器设备销售额，其中：计算机硬件、机器设备销售额按照计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。计算机硬件、机器设备组成计税价格=计算机硬件、机器设备成本×（1+成本利润率），实际成本利润率高于10%的，按实际成本利润率确定，低于10%的，按10%确定。2011年10月，财政部、国家税务总局发布《关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）明确计算机硬件、机器设备组成计税价格=计算机硬件、机器设备成本×（1+10%）。这种倒扣法核算软件产品销售收入，根据企业的实际经营环境和生产条件来确定，出厂价和制造成本则可直接从企业财务收入和生产成本明细账中获得。这种方法下核算出来的软件产品收入更真实客观，同时避免了直接核算软件产品销售收入的困难，保证会计信息质量的同时，满足税务机关要求。
三、软件产品企业IPO过程中相关税收优惠的合法合规的重点审查
具有技术领先优势的软件产品企业有通过IPO进入中国资本市场的愿望，一旦进入IPO程序，证监会首发审核要求：IPO公司的各项税收优惠符合相关法律法规的规定，经营成果对税收优惠不能存在严重依赖。证监会在核查IPO申报软件产品企业时，对企业会计处理区分软、硬件收入的原则，在进行软件产品即征即退时，税务机关是否对企业的软、硬件收入划分存在异议等方面，都将是重点关注对象。审核税收优惠依赖主要关注税收优惠的合法性、持续性，IPO申报的软件产品企业对税收优惠的依赖，主要体现在流转税中的增值税退税。
根据客户的需求创新式地开发、定制产品的订单式软件产品销售，软、硬件收入的划分从成本利润率开始，成本利润率的计算是难点：由于供求关系引起的市场价格变动，软件产品订单合同价上升，成本利润率不变情况下，软件收入的占比将上升；反之，软件收入的占比就下降。由于市场竞争加大，通常订单合同金额大的项目毛利率可能较低，成本利润率不变情况下，软件收入的占比下降，相反，合同额较小的项目的毛利率可能较高，成本利润率不变情况下，软件收入的占比上升。于此相应的，企业销售软件产品取得即征即退增值税返还款就可能相对应的有一定幅度变动。
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，增值税主要采用销售结算方式来确认纳税义务，即开票即纳税原则，软件产品销售企业收取客户预付定金、阶段资金拨款，应客户要求开具软、硬件产品的销售发票，同时作为增值税应税收入进行申报，也导致预收款项增幅较大年度的即征即退增值税退税金额较高现象。企业享受这一税收优惠政策存在一定的涉税风险，这也是企业必需加以注意，认真按税法的文件规定进行核算，是可以顺利的享受税收优惠政策的。
增值税纳税收入与会计收入的确认原则分属两个不同体系，同一期间确认的收入结果存在差异是正常的，企业认真解读产业管理政策和税收相关法规，与政府职能部门保持良好的沟通。企业的软、硬件收入符合财政部、国家税务总局相关文件的要求，税务机关对企业的软、硬件收入划分不存在异议，不存在因增值税申报、缴纳、退税违法违规而被处罚的情形，亦不存在增值税退税被稽查追缴的风险。
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