“营改增”对小型企业税负的影响
中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）19-0079-02
为了优化税制结构，加快现代企业的发展，2011年，财政部和国家税务总局联合下发了“营改增”试点方案。2012年1月开始了我国的税制改革，首先在上海试点，2012年9月1日起，“营改增”改革试点向北京、天津等10个省市陆续扩大。“营改增”实现了从“全额征税”向“层层抵扣”的转换，打通了连接二、三产业增值税的抵扣链条，解决了营业税重复征收的问题。“营改增”对税负产生的影响如何？需要结合具体企业进行具体分析。本文以A公司为例，分析“营改增”对该公司税负产生的影响。
一、珠海A公司“营改增”前后税负对比分析
（一）A公司简介
2013年，珠海也被纳入营改增的试点。试点中的企业――A公司是一家小型企业，为一般纳税人，日常经营活动涉及增值税货物和营业税应税劳务（服务），其增值税税率为17%，营业税税率为5%，实行营改增后，其服务收入适用税率为6%。以下是实行“营改增”后A公司2013年9月份的利润表如表1所示。
（二）珠海A公司“营改增”前后税负对比分析
1.“营改增”后A公司的税负
A公司“营改增”后的增值税销项税应由两部分组成，一个是销售货物取得的17%销项税，另一个是提供原营业税应税劳务改征增值税的6%销项税。
增值税销项税额=905 443.93×17%+1 253 172.92
×6%=229 115.83（元）
应纳增值税=销项税额-进项税额=229 115.83
-165 771.25=63 344.58（元）
则营业税金及附加合计9 759.98元，具体计算如下：
堤围防护费=2 158 616.85×0.1%=2 158.62（元）
城市维护建设税=63 344.58×7%=4 434.12（元）
教育费附加=63 344.58×3%=1 900.34（元）
地方教育费附加=63 344.58×2%=1 266.90（元）
由此，可以得出“营改增”后，A公司税负率=
（63 344.58+9 759.98）÷2 158 616.85≈3.39%
2.“营改增”前A公司的税负
如未实行“营改增”，在相同业务的情况下，则其服务费收入为1 328 363.29元［含营业税75 190.37元，1 253 172.92+75 190.37=1 328 363.29元（开具地税服务发票）］，所以主营业务收入变为2 233 807.22元，销售收入不变。
因此，增值税销项税额905 443.93×17%≈
153 925.46（元）
应纳增值税=销项税额-进项税额=153 925.46
-165 771.25=-11 845.79（元）（留抵税额）
所以，此时的营业税（价内税）为：1 328 363.29×5%≈66 418.16（元）
增值税+营业税=0+66 418.16=66 418.16（元）
则营业税金及附加：堤围防护费（905 443.93+
1 328 363.29）×0.1%≈2 233.81（元）
城市维护建设税66 418.16×7%≈4 649.27（元）
教育费附加收入66 418.16×3%≈1 992.54（元）
地方教育费附加 66 418.16×2%≈1 328.36（元）
营业税金及附加合计：10 203.98（元）
可以得出税制改革前，A公司税负率＝（66418.16
+10203.98）÷2 233 807.22≈3.43%
通过上述计算可以看出，税制改革前后A公司税负率的变化，实行“营改增”后，虽然对于服务收入部分所征税率由5%上升至6%，但其改革后的负税率3.39%小于改革前的3.43%，说明“营改增”确实是减轻了企业的税负，但两者税负率相差不大，说明此次税制改革对A公司这类的小型企业的成效并不明显。
二、珠海A公司税负下降不明显的原因分析
1.A公司原征营业税额部分的营业收入是属于提供电脑网络技术的服务收入，对于小型企业来说，划为税制改革试点后这部分服务收入1 253 172.92元相对应的劳动成本几乎不需要从其他企业购入，大部分仅仅是靠雇佣专业人员就能完成的技术性工作，所以即使实行了“营改增”后，这部分的收入也几乎没有增值税的进项税可以抵扣，增值税的进项抵扣只能依赖购入库存货物取得的165 771.25元。另一方面，原属于营业税范围的服务收入在改革后为1 253 172.92元，这部分收入不仅没有取得增值税的进项抵扣，而且所征税率也由5%上升至6%，在相同情况下的服务收入，改革后应交增值税税额为75 190.37元，改革前应交营业税税额仅为66 418.16元。因此，没有实现“营改增”减税的目的。
2.对于少许的服务，A公司有时候会外包给其他企业，而这些与A公司存在服务交易往来的企业，有很多是无法开具增值税专用发票的小型企业，这是由于增值税一般纳税人划分过高，使得这些小型企业大部分被划分为小规模纳税人，这导致A公司很难取得与服务收入有关的6%增值税进项税发票，从而不能抵扣进项，即使这些小规模企业去国税局申请代开增值税专用发票，所开的增值税税率依旧为3%，也就是说，A公司取得的增值税进项税抵扣会减少3%。本来“营改增”使得原本不能抵扣的与服务收入有关的成本可以实行抵扣，从而实现减轻赋税，但由于一般纳税人的认定较高从而使得与小规模纳税人有交易往来的企业没有享受到6%的进项抵扣待遇。
3.“营改增”在改革实施过程中还不够完善，并且没有考虑到不同行业以及小型企业的特点，导致企业抵扣少。改革范围目前还比较小，受到局限，有些行业或企业未纳入“营改增”试点，导致企业的部分成本无法作为进项抵扣而使得税负增加以及增值税抵扣链断裂。
三、完善“营改增”政策的建议
我国“营改增”的税收制度还不成熟，改革处于刚起步阶段，但“营改增”无论是对国家经济发展还是对于企业的长远发展都是有利的，尚有待完善发展的空间，对于“营改增”税制目前存在的不足，建议如下：
1.逐步扩大增值税的征税范围。现阶段解决增值税改革的广度问题显得尤为重要。增值税的抵扣链条不完整，由于实行“营改增”后增值税还是不能够在消除重复征税、促进产业分工方面充分发挥优势，因此还需要在覆盖广度上取得突破，才能使企业更好地利用进项税额抵扣减轻税负，并且降低涉税事项处理的复杂程度。
2.降低一般纳税人的认定标准，采取措施鼓励技术创新，支持小型企业发展。
3.加快税制改革的财政扶持资金的审批拨付。特别是加快省级财政审批，各地才能尽快下发税制改革的财政补贴，从而减少税负的增加对公司生产经营活动的影响。
4.简化增值税的税率。实行税制改革之后，对于一般纳税人适用的税率从现行增值税税率的基础上增加了两档，变成了17%、13%、11%、6%及零税率五档税率。此外，小规模纳税人以及一些特定产品和企业还规定了3%、4%、5%等多种征收率。这样不仅没有了增值税原有的便于统一管理的优点，而且也不利于征管。改革应该尽量保持现代服务行业税率的统一性，尤其对于既包含服务内容又包含货物销售的企业，怎样做好服务行业的划分与增值额的确定，使得其体现不同企业之间的税收公平，在此基础上合理设计一个完善的增值税制度是一个难题。由此可见，关于增值税的税率设计还有待研究和改进。
5.做好“营改增”的后续管理工作。在试点范围中加强关于营改增相关政策的宣传，可以通过新闻报纸、互联网、短信、官方微博、税务机关公告栏等渠道进行政策的宣传与解读，使纳税人能及时、充分地了解到“营改增”相关政策的内容。加强政策管理，特别是减免税政策的管理，确保国家“营改增”结构性减税政策能够执行到位，并且优化优惠政策，完善增值税链条和管理。●
