浅谈现金流量表的审计
中图分类号：F239.5 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）09-00-02
编制现金流量表的主要目的，是为财务报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，以便于财务报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。在财务报表审计实务中，注册会计师负责对现金流量表执行审计程序并对其发表审计意见。《注册会计师执业准则》没有单独的准则来规定和指导注册会计师现金流量表的审计工作。当前，上市公司的财务报表都要经过注册会计师进行审计才能对外公布。现金流量表不仅对使用者晦涩难懂，就算是企业的财务人员想要把现金流量表编制的准确和合理，也是一件不容易的事情。注册会计师对现金流量表的审计，意味着把握现金流量表质量的最后一道关。注册会计师对现金流量表的审计工作主要是针对现金流量表的准确性和公允性进行审计。现金流量表的准确性是指现金流量表与企业的财务数据的勾稽关系正确；公允性是指现金流量表可以如实地反映企业的现金流量状况。本文将论述现金流量表舞弊的现象以及现金流量表审计的方法。
一、现金流出表常见的舞弊现象
最近几年上市公司频频出现财务造假事件，现金流出表主要有以下几种常见的舞弊现象：
1.伪造现金、现金等价物
这种舞弊方式实质上是财务诈骗，舞弊者通常通过伪造会计记录，编造假账的方式虚增企业资产，更为直接的是通过伪造银行的文件虚报银行存款。这种方式在历史上虽然很少见，但是现实中活生生的例子却令我们触目惊心。帕马拉特管理层竟然伪造了企业在美洲银行40多亿的银行存款及有价证券。在审计人员向美洲银行发函确认该存款及有价证券时，帕马拉特管理层又伪造了银行确认的传真件。
2.虚构企业经营业务，增加经营性现金性流入
“蓝田股份”是中国证券市场一系列欺诈案的之一，是继银广夏之后，中国股市上演的又一出丑剧，成为2002年中国经济界一个重大事件。与银广夏相同的是蓝田股份玩的也是编造业绩神话的伎俩。为了粉饰经营活动现金流量，蓝田股份采取虚构经营活动的方式造成公司经营规模不断发展、业务不断增长的假象。典型的做法是同时虚增经营性现金流入与经营性现金流出或同时虚增经营性现金流入与投资性现金流出。最近几年的“万福生科”、“绿大地”和“紫鑫药业”的财务造假案与蓝田股份同出一辙。
3.把投资收益列为经营活动收入
自1997年至2001年8月间，东方电子公司共投入资金6.8亿元，大肆炒作本公司股票，公司利用自己所掌握的中期财务报表、年度财务报表以及成立北京东方网络管理公司等内幕消息，进行大量内幕交易，并将炒作本公司股票的高额利润作为公司的主营业务收入，使经营活动现金流入虚增17.08亿元。
4.粉饰“收到的其他与经营活动有关的现金”
“经营活动产生的先进流量”栏目中有一项是“收到的其他与经营活动有关的现金”，该项目反映了除主营业务以外其他与经营活动有关的现金活动，如罚款收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入等。按理来讲，该项目金额应该较小，但是正如其他应收款成了某些上市公司资产负债表上会计处理的“垃圾筒”一样，该项目也极易成为现金流量表上藏污纳垢的隐身地。有的公司收回了“别人欠自己的钱”，虽然这笔钱与经营无关，但仍记人该项目。一些企业借用关联单位的现金款项，不把在筹资活动“借款所收到的现金”中反映，却列入“收到的其他与经营活动有关的现金”项目，从而增大了经营活动产生的现金净流量。
5.调整经营活动现金支出
2003年科龙公司先后公布的两份现金流量表，我们发现第一份现金流量表中，有意掩饰了利用筹集资金支付的“购买商品、接受劳务支付的现金”9.88亿元，虽然这种掩饰不影响公司的盈利与营业额，却会使公司2003年的经营活动现金净流量变得更难看，从净流入10.10亿元变成净流出0.83亿元。
二、以风险导向审计现金流量表
由于上述出现现金流量表的舞弊现象，我国引入了风险导向审计的思路。风险导向审计的主要流程包括：了解被审计单位及其环境、识别重大错报风险、根据识别的重大错报风险实施进一步审计程序。本文将按照以下程序对现金流量表进行审计。
1.了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险
（1）了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险
现金流量表，是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。要使现金流量表真实反映被审计单位经营业务的实质，就需要了解被审计单位及其环境。注册会计师需要了解的内容包括：被审计单位所处行业的总体发展趋势以及审计单位所处发展阶段，如起步、快速成长、成熟产生现金流入或衰退阶段；审计单位实施的经营活动、投资活动和筹资活动情况；贷款人及其他相关利益者对被审计单位现金流量表指标的强制要求等其他与现金流量表相关的信息。对于上述内容不需要单独来进行，应当结合资产负债表和利润表的审计同时进行。注册会计师根据了解的信息对被审计单位出具的现金流量表实施分析程序，识别被审计单位现金流量表各项目存在的重大错报风险。
（2）了解被审计单位编制现金流量表的流程
现金流量表的编制工作是一项十分复杂的工作，企业应当制定编制现金流量表的工作流程以及相关的内部控制。现金流量表需要会计业务知识丰富的会计人员进行编制，并经财务经理进行审核。注册会计师应当了解被审计单位编制现金流量表的工作流程以及内部控制是否可以保证现金流量表的编制过程不存在重大错报风险。对于被审计单位现金流量表的编制流程及相关内部控制存在缺陷的，注册会计师应当予以关注，并针对其实施相应的审计程序。 （3）收集被审计单位编制资料，对现金流量表进行复核
按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映是被审计单位管理层的责任。注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。在审计实务中，有些企业就不编制现金流量表，而是由注册会计师代为编制现金流量表。这样不仅会增加注册会计师的工作量，而且会产生自我评价的威胁。所以，注册会计师应当敦促被审计单位编制现金流量表并提供编制现金流量表的相关资料。注册会计师对现金流量表执行审计程序就需要了解与编制现金流量表相关的内部控制，收集被审计单位编制的相关资料。注册会计师应当收集但不限于以下的资料：被审计年度和上年度的资产负债表、利润表和利润分配表以及上年度的现金流量表；被审计单位编制现金流量表的工作底稿以及调整分录等资料；按现金流量项目设置的多栏式现金日记账和银行存款日记账；其他相关的总分类账户和明细分类账户资料；不涉及现金收支的投资和筹资活动的相关资料。
2.对现金流量表实施进一步审计程序
（1）检查被审计单位现金流量表的内容、结构、列示方式是否符合我国会计准则规定
根据会计准则的规定，企业应当用直接法编制现金流量表，并在附注列示按间接法将净利润调整为经营活动产生的净现金流量信息。注册会计师应当关注现金流量表的各项目是否以总额的方式进行列示。除了代客户收取或支付的款项、证券公司代收的客户证券买卖交割费和印花税、银行发放的短期贷款和吸收的活期存款等则应以净额列示的，其他项目都应当按总额来列示。
注册会计师还应当检查被审计单位对现金、现金等价物的列示。现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。现金主要包括：库存现金、银行存款和其他货币资金。“银行存款”科目核算的的定期存款，由于不能随时用于支付或者由于受到其他方面的限制导致不能随时不受限制地用于对外支付，所以定期存款肯定不属于现金。换言之，“可以提前支取”是定期存款构成现金流量表意义上的“现金”的一项基本前提。“其他货币资金”的保证金账户，由于其使用权受到限制也不属于现金。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其中，“期限短”一般是指从购买日起3 个月内到期。例如可在证券市场上流通的3 个月内到期的短期债券等。
另外，注册会计师还应当检查汇率变动对现金及现金等价物的影响。编制现金流量表时，应当将企业外币现金流量以及境外子公司的现金流量折算成记账本位币。外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。
最后，注册会计师应当检查不涉及现金收支的重大投资和筹资活动。不涉及现金收支的重大投资和筹资活动，反映企业一定期间内影响资产或负债但不形成该期现金收支的所有投资和筹资活动的信息。这些投资和筹资活动虽然不涉及现金收支，但对以后各期的现金流量有重大影响，例如，企业融资租入设备，将形成的负债计入“长期应付款”账户，当期并不支付设备款及租金，但以后各期必须为此支付现金，从而在一定期间内形成了一项固定的现金支出。企业应当在附注中披露不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大投资和筹资活动，主要包括：①债务转为资本，反映企业本期转为资本的债务金额；②年内到期的可转换公司债券，反映企业一年内到期的可转换公司债券的本息；③融资租入固定资产，反映企业本期融资租入的固定资产。注册会计师通过对上述内容进行检查，以确定被审计单位的现金流量表是否符合企业会计准则的要求。
（2）检查现金流量表的主表和补充资料之间以及其与其他财务数据的勾稽关系
首先，检查现金流量表的主表和补充资料的内容包括：检查现金流量表的主表和补充资料中“现金及现金等价物净增加额”是否相一致；检查主表与补充资料的“经营活动产生的现金流量净额”是否相符。其次，检查现金流量表中“期初现金及现金等价物余额”、“期末现金及现金等价物余额”是否资产负债表中“货币资金”的期初余额、期末余额相符。如果不相符，是否为现金流量表中“现金及现金等价物余额”剔除了不能随时用于支付的“货币资金”。最后，检查现金流量表各项目与财务报表附注各项目的勾稽关系是否合理。复核的内容包括以下方面：①若以净额为基础分析经营性其他应收款、其他应付款时，其本期增减变动金额是否已正确列入“收到的其他与经营活动有关的现金”或“支付的其他与经营活动有关的现金”。是否出现金额异常的项目，如果“支付的其他与经营活动有关的现金”金额大大低于本期管理费用和营业费用的合计数。是否存在某项现金流量未发生，而现金流量表对应项目却有发生额的情形，或某项现金流量有发生额，而现金流量表对应项目却无发生额的情形。比较个别现金流量和合并现金流量表相同项目金额，分析是否存在异常。②现金流量表的补充资料中“资产减值准备”与财务报表附注中“资产减值损失”是否相符，不相符时是否存在调整因素；现金流量表的补充资料中“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”与财务报表附注中“累计折旧、油气资产折耗和生产性生物资产折旧”的合计金额是否一致，不一致是否存在固定资产清理等调整因素；现金流量表的补充资料中“财务费用”与财务报表附注中“财务费用”是否相符，不相符是否为企业预提财务费用的调整因素。现金流量表与财务报表附注不仅在以上各项目上有着明显的勾稽关系，而且。现金流量表与财务报表的各项目都存在一定的勾稽关系。注册会计师应当对现金流量表与财务报表的相关项目进行计算和复核，从而保证现金流量表公允反映了企业的现金流流量和经济实质。
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