关于新《高等学校会计制度》的思考
中图分类号：G647 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）28-0123-02
随着高等学校内外环境的变化，1998年国家财政部颁布的《高等学校会计制度》已经不能满足高校会计核算的需要，因此财政部向社会广泛征求意见，于2009年8月和2010年9月分别下发了《高等学校会计制度（征求意见稿）》一稿及二稿，加强了对高校会计制度改革的重视。而新制度于2014年1月1日开始施行，实现了高校会计制度十余年来的巨大变革。
一、新制度的创新点
（一）会计核算基础略有变化
新制度总说明第四条“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”。权责发生制的核算范围由原来的“经营活动”扩大为“经济业务或事项”，部分事项的核算变得更加科学合理。例如，新增的应收应付款项，采用权责发生制，充分反映了高校财务状况，有利于财务风险管理。
（二）部分会计科目得到了合理的调整
新制度调整后的会计科目比较完整，比较真实地反映了资产负债情况。以前没有备抵账户的固定资产和无形资产，新制度要求分别“计提折旧“及”累计摊销“，比较真实的反映了资产状况，避免虚增资产；以前基建会计游离于高校财务会计之外，不能全面反映高校资产、负债和净资产情况，新制度新增了“在建工程“科目，调整了与其相关的应收应付和预收预付等款项。新制度还将借入的款项按照“短期借款”和“长期借款”分别核算，有利于高校内管理层及债权人等清晰地了解高校的负债结构，依此对高校财务合理管理；也有利于外界对高校财务状况进行正确评价。
（三）会计报表得到了一定程度的完善
新制度调整了会计报表的结构，其中，资产负债表更具说服力。旧制度中的资产负债表按照会计恒等式“资产+支出=负债+净资产+收入”，采用动静态要素结合的方式列示，既不符合国际惯，也不利于报表使用者进行决策分析。而新制度采用了“资产=负债+净资产”，仅用静态指标反映资产负债表，使得资产负债清晰明了，便于报表使用者理解。
二、新制度的不足之处
（一）收付实现制存在弊端
新制度并未采纳一、二意见稿中关于以修正的权责发生制或权责发生制为会计核算基础的提议，仍以收付实现制为核算基础，虽然权责发生制夸大了核算范围，但新制度并未明确说明具体应核算什么，容易造成两种核算方式使用上的混乱。可从资产负债表中看出：资产和负债类科目采用权责发生制，而净资产的结余科目间接运用了收付实现制，可能导致“资产≠负债+净资产”，而且收入支出表中的核算采用收付实现制，总体看来还会影响后期的高校教育成本核算的准确性。
（二）固定资产的分类标准及折旧年限不清
新制度中的固定资产是这样定义的“固定资产是指高等学校持有的使用期限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产”。其中，没有说明规定标准是多少，不利于固定资产与存货等其他科目的划分。固定资产被分成了“房屋及构筑物；专用设备；文物与陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物”六大类，其中，规定文物与陈列品；图书、档案及动植物不用计提折旧。但并没有具体说明其他计提折旧的固定资产的折旧计算年限，新制度在“累计折旧”核算中只是明确“高等学校应当根据固定资产的性质和实际使用情况，合理确定折旧年限。省级以上财政部门、主管部门对高等学校固定资产折旧年限作出规定的，从其规定”。可见，部分资产的折旧年限和方法取决于高校财务人员的职业判断，主观性强，没有统一的口径，不利于各大高校固定资产的核算及信息披露的可比性，影响了相关利益者的决策行为。
（三）资产的价值计量属性单一
按照新制度的要求，高校主要采用历史成本对资产、负债等进行计量，历史成本计量客观性强，操作简单，不符合现今物价变动会计对真实性的要求，使得会计信息缺乏正确性、公允性。
（四）会计报告体系不够完善
新制度的财务报表包括资产负债表、收入支出表、财政补助收入支出表及附注，没有采纳一、二意见稿的预算支出表和基建投资表，其中，新制度规定基建投资单独建账，并未要求编制报表，在新旧制度衔接的初期阶段，这样易导致财务大账与基建账合并时，两账之间资金混乱，更甚者，某些高校借机违规操作隐藏部分账目的事实。新制度也未采纳二稿引入现金流量表的意见，不利于有效地进行高校的偿债、支付及筹资等能力分析。
三、结合新制度的不足提出几点建议
（一）确立权责发生制的基础核算地位
国外发达国家（如美国）政府层面、事业单位以及高校主要以权责发生制为会计核算基础，为了我国高校更好地面向世界、面向未来、面向现代化，与国际接轨，具有可比性，建议采用权责发生制，也可以避免隐藏一些真实重要的会计信息。
（二）合理确定固定资产的分类标准及折旧年限
为了合理的划分固定资产与存货等其他科目，可采纳二稿中要求固定资产的单位价值标准为2 000元的规定，使得固定资产的确定合理有据，更具说服力。对于固定资产“房屋及构筑物；专用设备；家具、用具、装具”折旧年限和方法上存在的问题，制度中需明确统一的折旧年限和方法。鉴于国外高校对房屋及构筑物的折旧年限不超过50年及我国工业企业的折旧年限为35～45年，笔者认为我国高校房屋及构筑物的折旧年限可统一规定为40年，采用直线折旧法。“家具、用具、装具”折旧年限统一规定在8年，对于更新快的采用加速折旧法，而对于使用年限长的采用直线折旧法。高校“专用设备”一般用于科研等专项活动，其更新换代快，根据产品说明及供应商开出的有关证明确定折旧年限，采用加速折旧法。
（三）引入全面的资产价值计量属性
随着高校市场化程度不断加强，相关资产类科目在设有备抵科目的同时，在使用历史成本计量时，可引入全面的资产价值计量属性，包括公允价值、可变现净值等，以合理的反映高校相关资产的价值，保证会计信息满足相关性和可靠性的要求，进而满足高校债权人及其他信息使用者的需求。
（四）完善高校会计报告体系
新制度中三个基本报表提供的会计信息不能满足相关利益者包括高校的监督部门、课题合作方、学生及家长等需求。建议增加“基建投资表”、“现金流量表”和“教育成本报表”等基本报表，为会计信息的使用者提供全面的高校管理信息，便于其根据全面真实可靠的会计信息做出正确的决策，同时提供有助于相关部门更科学合理地评估学校规模、办学情况及办学效益的会计信息。为进一步提高财务报告的信息质量，建议吸取国外高校的先进经验，在高校会计信息披露体系中加入领导管理层讨论与分析总结上一年本校的运营管理及财务状况，对其中的重要事项加以说明。总之，高校会计报告体系通过提供全面、真实、科学的会计信息充分发挥其“服务”功能。
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