中国和加拿大《小企业会计准则》比较分析
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）29-0043-03
*本论文得到国家留学基金资助。
① 数据来源于《2013年中国小微金融高峰论坛》http：//www.nbd.com.cn/articles/2013-11-08/786274.html
一、引言
目前，我国小企业数量众多，占全国企业总数的99%以上，提供了六成的财税收入，贡献了85%的城镇就业岗位，创造了65%的经济生产总值①，小企业已经成为经济快速、平稳发展的中坚力量。我国小企业经过2008年全球金融危机重创后，其未来的发展越来越受到政府和社会的关注。一般地，企业都是通过会计信息向社会、政府、潜在投资者传递发展情况。2006年我国颁布的《企业会计准则》主要是适用于上市公司会计信息披露，缺乏对非上市公司特别是小企业的整体考虑。小企业的产权机制和规模发展都不同于大企业和上市公司，小企业在执行会计准则过程中总会先考虑会计信息披露的成本与效益。因此，我国为了降低小企业信息披露的成本，于2011年11月26日专门颁布了《小企业会计准则》（财会〔2011〕17号），并于2013年1月1日开始在全国小企业范围内实施。该准则的实施不仅为数量庞大的小企业确认、计量和报告提供了规范行为准则，也提高了社会对小企业在我国经济地位重要性的认识。
加拿大的小企业对加拿大国民经济的发展也起着重要的作用，2008年加拿大统计局数据显示：在工业企业生产总值中，大企业占47.9%，中型企业占11.5%，小型企业占40.6%，中小企业已占“半壁江山”。为了更好地规范发展小企业，加拿大从20世纪80年代就开始关注小企业会计准则制定问题，2009年加拿大会计准则委员会（AcSB）颁布了《私营企业会计准则：征求意见稿》，并于2011年1月1日开始在私营企业范围内实施。可见，加拿大对小企业会计准则的研究时间和执行时间都比我国早。我国《小企业会计准则》在初次执行过程中必然会遇到不少的问题和困难。因此，通过比较和借鉴加拿大会计准则的优良做法，提出符合我国国情的会计政策，能为不断完善小企业会计准则打下坚实的基础。
二、中加《小企业会计准则》差异比较
（一）会计准则框架差异
我国颁布的会计规章制度可以分为以下三部分：一是2006年的企业会计准则体系，分为三个层次，即1项基本准则、38项具体准则（2014年修订增补为41项具体准则）和应用指南，主要针对上市公司；二是会计制度，主要包括金融企业会计制度、民间非营利组织会计制度、小企业会计制度和个体工商户会计制度，其中小企业会计制度于2011年废止；三是2011年颁布的《小企业会计准则》，主要针对符合条件的小企业。
2009年，加拿大在CICA Handbook（加拿大特许会计师协会手册）中，将准则框架分为五部分：第一部分是针对公共受托责任企业执行的IFRS（国家会计准则）；第二部分是针对私营企业执行的ASPE（私营企业会计准则）；第三部分是非营利组织会计准则；第四部分是养老金会计准则；第五部分是转换前会计准则（Pre-changeover accounting standards）。表面上看，框架的第二部分是针对私营企业的会计准则，但实际上类同于国际会计准则理事会中的中小企业（IASB SME）涵义。加拿大在2009年公布《私营企业会计准则：征求意见稿》之前就针对是否取名为“SME”（中小企业）展开了讨论。加拿大学术界在讨论过程中认为：如果加拿大在准则定义过程中学习国家会计准则的做法定义为“SME”（中小企业），那么将暗示大型非公共受托责任企业不在考虑的范围中，而小型的公共受托责任企业可能被涵盖在这个范围里面。②所以，加拿大在征求意见稿中将第二部分定义为私营企业会计准则。
（二）准则适用范围差异
我国在2011年颁布的《小企业会计准则》主要针对小企业，在其第一章第二条中规定了准则使用范围：只要在中国境内依法设立，符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业③均可以适用《小企业会计准则》，但是股票或债券在市场上公开交易的小企业、金融机构或其他具有金融性质的小企业、企业集团内的母公司和子公司三类企业除外。符合条件的小企业可以选择《小企业会计准则》或《企业会计准则》执行，但是两者不能同时执行，特别是已执行了《企业会计准则》的上市大中小型企业不能转为执行《小企业会计准则》，以便保持小企业会计准则的灵活度，也为了覆盖更多的行业。
加拿大私营企业会计准则主要针对非公共受托责任主体。已发行或者在公开市场发行债券、权证等其他金融工具，或者持有外部群体信托资产的公共受托责任主体是不属于私营企业会计准则适用范围的。私营企业主可以在会计确认和计量、报告时选择加拿大私营企业会计准则（ASPE）或国际财务报告（IFRS）。
（三）中小企业界定的标准差异
中加两国对小微企业划分标准各有不同。中国根据行业性质的不同划分小微企业，如：工业企业中小企业的界定标准是“从业人员为20―300人且营业收入为300―2 000万元”④。加拿大在制定私营企业界定标准时，并未对中小企业进行具体的定量分析，只要是非公共受托责任企业即可，不仅雇用50名从业人员的小企业是该准则研究重点对象，雇用5―10名从业人员的微型企业也能适用私营企业会计准则。 （四）会计确认与计量的差异
我国2013年1月1日起执行的《小企业会计准则》采取了与税法趋同的计量原则，简化了确认与计量，主要变化体现在以下三方面：一是简化了部分业务的账务处理，如取消了减值准备类会计科目，不仅短期投资不用计提跌价准备，而且应收账款也不用再计提坏账准备，从而与企业所得税法达到了统一和协调，并消除了会计所得和应纳税所得存在的差异。二是减少了会计科目总量，《小企业会计准则》仅有66个会计科目，比《企业会计准则》减少了60个一级会计科目。如取消了原《企业会计制度》中的“待摊费用”和“预提费用”科目，原“待摊费用”科目的金额不大时可以直接计入当期损益，而金额巨大时可以通过“预付账款”科目核算；原“预提费用”科目金额较大时可以通过“其他应付款”科目进行分期计提。三是扩展了部分科目核算范围，如“周转材料”科目不仅包括低值易耗品，还涵盖了包装物、脚手架等内容。
加拿大的ASPE（私营企业会计准则）是从加拿大会计准则中发展过来的，所以ASPE的大部分会计核算和会计政策与IFRS并没有发生本质性的变化，主要变化如下：一是ASPE将所有的金融工具需求合成一个单独的准则（见Section3856），同时规定企业主体应该在资产负债表或附注中披露以下金融工具金额：（1）按摊余成本计量的金融资产；（2）按公允价值计量的金融资产；（3）长期股权投资计量应该按照成本扣减市场降低额后计入减值中。二是ASPE在规定员工未来收益时，私营企业采用会计估价或融资估价方法或者精算成本法估价（见section 3462）。三是ASPE允许内部研究开发的无形资产支出费用化。
（五）会计报表编制和披露的差异
我国《小企业会计准则》简化了会计报表编制，提高了会计信息披露的清晰度、可使用性，其主要特点如下：一是比《企业会计准则》减少了所有者权益变动表，《小企业会计准则》只要求编制资产负债表、利润表、现金流量表和附注。二是《小企业会计准则》报表编制基础是历史成本原则，特别是资产负债表中的部分资产，如存货、长期股权投资等是直接按照科目账面余额填列，不考虑公允价值的影响。三是简化了现金流量表内容，摒弃了《企业会计准则》的间接法，直接采用“直接法”计算和填报，同时取消填报“补充资料”。
加拿大ASPE的会计报表以历史成本原则为基础，可以采用公允价值计量。会计报表体系包括资产负债表、利润表、现金流量表和附表，相对于IFRS（国际财务报告准则）其主要特点如下：一是在资产负债表中采用了成本与市价孰低法调整，所有者权益从独资角度报告，混合金融工具根据其法律形式（主要是债务还是权益）而不是确定其组成部分的公允价值决定⑤；二是增加额外报表披露的内容，因为放款人在借入方要破产前通常会考虑一些比较重要的会计信息，如政府汇款等，所以披露的项目涵盖了企业合并报表、子公司报表、外币折算报表等附表；三是在报表中取消披露“其他收入”项目（Other Comprehensive Income）。
三、《小企业会计准则》实施过程中的建议
相对于西方发达国家，我国《小企业会计准则》制定起步较晚，且国情不同，虽然我国尽量简化各项会计确认、计量和报告活动，但是在会计人员专业素质、会计计量和报表披露方法方面还需要进一步改进，以便与国际接轨。
（一）提高会计人员专业素质
现行《小企业会计准则》已经简化了会计信息披露的程序，减少了大量的会计科目，但是任何会计准则的有效推广和实施都与会计人员专业素质、效率息息相关。因此，要求小企业会计人员参加会计司、会计学会或者地方财会部门组织的《小企业会计准则》学习、座谈或者经验介绍，深入学习和探讨小企业会计科目新旧转换，研究新准则下会计经济业务的核算和处理，加快新准则下会计信息系统改造工作。
（二）调整小企业准则的适用范围
我国《小企业会计准则》仅适用于符合条件的小企业，而且小企业必须符合规定的从业人员数量和营业收入金额。本文认为其适用范围狭窄，应学习加拿大的划分标准，根据企业公共受托责任来确定准则的适用范围。原因如下：一是小企业从业人数界定未考虑未来趋势。目前，我国老龄化趋势严重，符合企业工作要求的适龄从业人员将逐步减少，那么小企业界定的从业人员数量将不符合未来的需求。二是营业收入金额确定没有考虑通货膨胀因素。近年来，我国人民币快速升值，汇率差将对有进出口贸易往来的小企业产生重大影响，以人民币计量的营业收入金额易出现巨大变化，不利于小企业划分。如果以公共受托责任作为划分标准，能较好地规避企业界定中数量和金额的不确定性。
（三）公允价值计量方法适当运用
加拿大ASPE中并未否认对公允价值的运用，特别在长期资产减值、商誉和可辨认资产减值中都频繁使用到公允价值。如ASPE在长期资产减值规定“减值测试依据事件和环境。减值发生于当账面价值没有可能被恢复（未贴现使用价值）并且超出了公允价值，此时减记到公允价值，即使以后公允价值上升也不可转回”⑥，说明ASPE的计量基础是包括了公允价值的。虽然公允价值在2008年全球金融危机中饱受指责，甚至欧美、日本等都纷纷对公允价值计量方法修改相关准则和条款，但是公允价值计量方法有利于资本保全、相关会计信息完备的作用是不容忽视的。ASPE在涉及投资金融工具、员工福利和资产减值计量时更多强调市场价值和公允价值计量方式。
我国在2013年11月15日的《三中全会公报》中提出“紧紧围绕使市场在资源配置中起决定性作用”，使用公允价值计量基础就是对市场价值在小企业会计信息中良好的反映。如果我国现有的市场不活跃、不公允，出现信息不对称，那么可以采用历史成本计量；但是一旦我国拥有活跃、信息对称的资产市场时，那么所有金融工具（包括股票投资、长短期债券投资、商业票据等）都应该采用公允价值和摊余成本来核算。
（四）保留间接法编制现金流量表 加拿大ASPE在section1540条款中第21条规定了现金流量可以采用直接方法，在第22条规定也可以采用间接法，即通过调整净收益与净损失来影响经营活动净现金流量，包括：非现金项目（如折旧、未实现外币损益、投资者的未分配利润、损失准备、未来税收）；盘存和运营期间应收和应付项目的变化；其他过去或未来运营资金递延或应计项目的变化；与投资或筹资现金流相关的收入、费用和损益。加拿大采用间接法编制现金流量表，能充分体现资产负债表、利润表和现金流量表之间的关联关系，从而间接验证了现金流量表的正确性。因此，应允许小企业根据实际情况选择直接法或间接法编制现金流量表。一旦小企业选择了直接或间接法，每年就不能随意变更。
《小企业会计准则》不仅是小企业范围的单独会计准则，而且是准则框架中的一员，更是世界性课题。我国小企业在规模、技术和寿命等方面弱于发达国家，因此，《小企业会计准则》在实施过程中应该根据我国国情规范小企业会计行为，吸收发达国家制定准则的经验，加快准则国际趋同化的进程，为小企业在世界经济贸易和国际合作中提供账务服务平台。
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