内部审计在中央银行治理中的作用
中图分类号：F830.31 文献标识码：A 文章编号：1674-2265（2014）10-0027-05
中央银行治理包括中央银行的外部治理与内部治理。外部治理主要是指中央银行的独立性、透明度和问责制，体现了中央银行与政府和公众的关系。内部治理主要是指中央银行的内部管理，包括决策机制、风险管理、财务资源及管理、分支机构和人力资源等方面。中央银行的内部审计在中央银行治理的各个方面都能够发挥作用。
一、中央银行治理的概念
“治理”一词最早在经济领域的定义出现在1989年世界银行出版的《撒哈拉以南非洲发展问题的报告》中，报告中将“治理”定义为“为了发展而在一个国家的经济和社会资源的管理中运用权力的方式”。显然，这里的“治理”是指宏观层面的国家治理。
之后，其他一些国际组织从微观角度，对“治理”进行了定义。比如，经济合作与发展组织（OECD）将“治理”定义为，“公司的管理层及其董事会、股东、其他利益相关者之间存在的一种关系”。而国际内部审计师协会则将“治理”定义为“董事会实施的各种流程和架构的组合，用以告知、指导、管理和监督组织的活动，以实现组织的目标”。上述定义中，“治理”都是微观层面的公司治理。
在众多关于治理的定义中，联合国全球治理委员会的定义具有很大的代表性和权威性。该委员会于1995年发表了一份题为《我们的全球伙伴关系》的研究报告，报告中对“治理”一词进行了定义，认为“治理是个人、公共机构或私人机构管理其公共事务的诸多方式的总和。他是使相互冲突的或不同的利益得以调和并且采取联合行动的持续的过程”。该报告同时提出，“治理”有4个特征：首先，治理既涉及公共部门，也涉及私人部门甚至个人；其次，治理不是一整套规则也不是一种活动，而是一个持续的过程；第三，治理过程的基础不是控制，而是协调；第四，治理中的制度安排，既包括有权迫使人们服从的正式制度和规则，也包括人们和机构同意的或以为符合其利益的各种非正式的制度安排。
本文倾向于采纳联合国全球治理委员会关于“治理”的定义，将中央银行治理定义为中央银行与利益相关方的关系，包括中央银行与政府的关系，中央银行与公众的关系以及中央银行内部的关系等，以及这些关系的运行状况。
中央银行与外部利益相关者的关系，体现为中央银行治理的3大支柱，其中，中央银行与政府的关系，主要体现为中央银行的独立性，具体因素包括：中央银行行长的任命程序、中央银行的职能、货币政策的目标、中央银行是否可以或者是否有义务向政府提供贷款等；中央银行与公众的关系，主要体现在中央银行的透明度和问责制，具体因素包括：中央银行对外披露货币政策信息和财务信息的及时性和可靠性，公众对中央银行问责的难易程度和效果等。中央银行的内部关系，体现为中央银行的内部管理，具体因素包括：各种政策尤其是货币政策的决策机制、管理层的结构、财务资源的运用、风险管理和内部控制机制、员工激励计划和分支机构的设置等。
三大支柱和内部管理共同构成了中央银行治理的框架。三大支柱确立了中央银行在国家政治经济体制中的地位，而内部管理能够保证中央银行可以更好地运行，以适应这种地位。
二、内部审计在完善中央银行外部治理方面的作用
（一）在提高中央银行独立性方面的作用
众所周知，中央银行的独立性是由法律确定的，实际上是国家政治经济体制中的一部分，因此内部审计难以在其中发挥作用。例如，日本在1985―1989年泡沫经济和1989―1992年泡沫经济中，由于日本银行的独立性较差，加剧了泡沫形成和泡沫破裂后的衰退。然而，当时，日本银行的内部审计部门即使通过评估得出“日本银行独立性差，大藏省（财政部）严重干扰了日本银行执行正确的货币政策”的结论，也不可能改善这种治理状况。除非是泡沫破裂，政府在经济发展上得到了教训，才会通过财政部、中央银行及其他利益相关方的博弈，逐步提高中央银行的独立性。因此，内部审计在增强中央银行独立性方面的作用并不显著。
但是内部审计也不是完全无所作为。内审部门主要是通过对部分与政府密切相关的业务进行审计，间接地发挥作用。目前，我国人民银行的内审部门，已经对经理国库、再贴现管理、金融稳定、金融监管等业务形成了常规的审计安排，通过这些审计，间接地促进了政府重视和提高中央银行的独立性。
（二）在增强中央银行透明度方面的作用
首先，内部审计对货币政策执行情况的审计，为增强中央银行的透明度做了必要准备。例如，德意志联邦银行在货币政策操作方面的审计就是典范之一。德意志联邦银行在货币政策方面主要审计两方面的内容，即对公开市场操作方面的审计和外汇储备管理的审计。德意志联邦银行内部审计部门每3年一个周期对货币政策的执行情况进行审计。审计的内容比较细，包括交易对手的选择、询价机制、更正修改撤销交易的流程、清算和记账的流程、交易相关信息系统的维护、各种压力测试等等。这些审计内容核心有两点，一是具体的交易操作是否合规、是否准确无误地执行了相关的货币政策，二是具体的交易是否干净，是否存在私下交易或者夹杂了个人利益。在此基础上公开信息，才能让中央银行的管理层和董事会心里有底。
其次，内部审计对中央银行会计财务管理情况的审计，有利于增强中央银行财务透明度。目前，中央银行资产负债表的透明化已经成为一种国际趋势，而国内公众对于政府公开费用支出的呼声也越来越高，内部审计通过对资产负债表、损益表进行审计，进一步保证了对外公布的财务报表真实公允、准确完整。 再次，一旦中央银行主动或被迫建立了信息公开机制，内部审计还可以对信息公开的情况进行审计。比如，信息披露是否及时，信息披露的内容是否完整，对公众的反馈信息是否及时妥善应对。通过这种审计，在很大程度上维护了中央银行的声誉和可信度。
人民银行的内审部门，也一直在为增强人民银行的透明度服务。比如，常规的分支行财务管理专项审计，以及离任审计和履职审计中的财务管理部分，实际都是在对资产负债表的真实性、准确性进行审计，也是对财务收支的一部分内容进行审计。近几年新开展的外汇储备经营管理审计，涉及的是人民银行重要的外汇储备资产。支农再贷款专项审计，是资产负债表审计的一次有益探索。这些都为未来人民银行公开资产负债表和利润表做了一定的准备。
（三）在完善中央银行问责制方面的作用
首先，内部审计本身就是内部问责制。内部审计作为内部问责机制，是中央银行问责制的组成部分。审计的基本职责就是发现问题和明确责任，对内部审计发现的问题进行整改的过程实质上就是内部问责的过程。此外，内部审计中的反舞弊调查也是内部问责的一种形式。
其次，内部审计加强了中央银行应对公众问责的能力。公众和权力机关，对中央银行问责的内容包括货币政策的制定和执行情况，其他行政职能的履行情况，财务资源运用情况以及行长和其他高管层的经济责任。内部审计至少可以在货币政策的执行层面、中央银行履行金融监管、货币发行、经理国库、财务管理等方面进行审计，通过纠正审计中发现的问题，减少外部问责的可能性。
具体到人民银行，内审司从2005年开始就对审计发现问题落实责任人，一般性的问题，要求责任人进行整改，特别重大的问题，移交给纪委处理。这种责任认定和责任追究的机制，正是内部问责制的具体表现。此外，经济责任审计，包括分支行领导干部离任审计履行职责审计，也是对领导干部履职期间进行问责的一个重要途径。通过督促被审计单位和个人对内部审计发现问题进行整改，有效减少了外部审计中发现的问题，维护了人民银行的声誉。
三、内部审计在加强中央银行内部治理方面的作用
（一）在中央银行内部控制方面的作用
内部控制有五个要素，分别是控制环境、风险评估、控制活动、监督和信息沟通。
首先，内部审计有利于营造良好的内部控制环境。控制环境的要素包括：员工诚信度、道德价值观和胜任能力；管理层的理念和经营风格；管理层分配权力以及组织和开发员工的方式；董事会给予的关注和指导。2012年，国际内部审计师协会公布了《评估职业道德环境活动》审计实务指南，其中提出，完善的职业道德环境是良好组织治理的坚实基础，内部审计应评估组织治理情况，同时为组织内推广恰当的职业道德标准和价值标准提供建议。这一目标可以通过几个方面的内部审计活动实现。一是评估组织内部的职业道德环境整体情况，以及各类道德标准的有效性；二是评估组织内部与职业道德相关的目标、流程和行为的设计是否合理、执行情况和效果；三是确认上述职业道德相关的内容能够实现组织目标、相关风险被有效管理和控制；四是为帮助组织建立一个健康和高效率的职业道德环境提供咨询服务；五是树立一个拥有良好职业道德的典范，在组织内部发挥模范带头作用。
其次，内部审计是监督的重要形式。监督是对中央银行的运行情况进行评估的过程。他既可以通过持续监控活动来实现，也可以通过个别评价来实现。持续监控发生在经营过程中，包括日常管理和监控活动，以及员工在履行其职责过程中所采取的其他行动。个别评价的范围和频率主要取决于对风险的评估和持续监控程序的有效性。持续监控一般是由业务部门在日常管理中完成的，内部审计主要起到的是个别评价的作用。
除了在控制环境和监督方面发挥的作用，内部审计还可以参与风险评估，并在审计中始终关注控制活动，审计报告是信息与沟通的重要内容之一。总之，内部审计在内部控制的各个领域都发挥着重要的作用。
（二）在中央银行风险管理方面的作用
中央银行面临的风险具有多样性的特征，既有决策层面的，也有执行层面的，既有内部人为的，也有外部突发的。目前，中央银行风险并没有标准分类，往往需要借鉴国际上广受认可的风险管理框架，如巴塞尔协议和COSO风险管理整合框架等。通常将中央银行的风险划分为财务风险和非财务风险，非财务风险包含了操作风险、政策风险、声誉风险等诸多方面。
面对诸多风险因素，各国中央银行在总体上的偏好是风险规避的，但在规避程度上有所不同。部分中央银行认为央行在原则上不应该承担风险，如英格兰银行；部分中央银行认为其应该兼顾风险与收益的平衡，以及风险控制的成本与收益的平衡，如加拿大银行。例如，反映在养老金管理上，英格兰银行实行资产负债完全匹配原则，而加拿大银行则适当承担短期风险以获得较高的收益。
尽管各国中央银行在具体的风险规避程度上有所不同，但是各国中央银行普遍认为，要实现识别风险并有效管理的目标，必须将中央银行整体战略及高层目标与风险管理有效地联系起来，建立全面风险管理框架。
一般认为，这个框架应该有三道防线。第一道防线是业务部门的管理者，他们在既定的风险管理政策和风险偏好下，实施操作层面的控制措施，对本部门风险进行日常管理。第二道防线是风险管理相关部门，他们对风险管理效果提供有效保证。这些部门负责适用于整个组织的风险指标和内控制度的制定和监督，包括风险管理部门、合规性部门、法律和财务部门、IT安全部门、人力资源部门等。他们既负责制定风险政策和风险管理流程，同时也负责对风险报告的监控。第三道防线是内部审计对风险管理情况的独立确认，并向最高管理者和董事会报告。也就是说中央银行的风险管理的总体职责是由高级管理层承担的，具体职责是由各部门承担的，内部审计只是起到监督作用。
国际内部审计师协会认为，内部审计在风险管理中必须承担的职责包括：检查关键风险管理情况、评价关键风险报告、评价风险管理流程、确认风险已经被正确评价、确认风险管理流程已经被实施。此外，可以选择承担的职责包括：协助识别和评价风险、培训管理人员风险应对知识、汇总风险报告等等。同时，内审协会也规定了内部审计不应该承担的职责，包括：制定风险偏好、制定风险管理流程、管理风险、确定风险应对措施、代替管理者决定风险应对措施、承担风险管理的职责。 除了在风险管理中承担第三道防线的作用，内审部门的计划还是建立在风险评估的基础之上的风险导向审计。国际清算银行2004年对23家中央银行进行调查，所有的中央银行在制定内审项目计划时都会考虑风险的因素，其中，39%的中央银行采用的是模型量化风险的方式，61%采用的是主观判断风险的方式。
（三）在中央银行财务管理方面的作用
内部审计首先可以对中央银行的财务状况进行评价。中央银行财务状况，包括为实现中央银行目标而拥有的财务资源和财务能力，它服务于中央银行政策目标如价格稳定、汇率稳定、金融稳定，既包括中央银行的财务资源，如资本、资产、货币发行权等，也包括中央银行运用财务资源的能力，如偿付债务能力、风险抵御能力等。内部审计评价中央银行财务状况的工作，是建立在对资产负债表和损益表进行审计的基础之上的，比如说，中央银行资产负债结构的合理性，中央银行的外汇储备资产的安全性，中央银行持有外汇储备带来的冲销成本，中央银行行使准财政职责（各类再贷款，金融危机中的救济措施）的成本，中央银行是否建立了减值准备计提机制等等。
在对中央银行资产负债表和利润表进行审计的过程中，内部审计还发挥着一个最基本也是最初始的功能，就是减少因为操作失误带来的操作风险，或者是人为的道德风险，防止资金资产的损失。比如说，固定资产的安全性和费用开支的合理性等等。
内部审计在提高资金资产的使用效率方面的作用，主要体现在绩效审计上，比如集中采购审计、基建审计和系统开发审计等等。但是对中央银行的绩效审计在一定程度上受到中央银行财务独立性的制约。相比来看，有财务独立性的中央银行，绩效审计在节约资金上的作用更为明显，而没有财务独立性，又实行严格的预算制的中央银行，绩效审计的效果和作用都会减弱。例如，在预算制的情况下，内部审计发现办公用房的使用存在浪费现象，建议对办公区域重新规划，以节约空间。节约出来的房产就面临进一步的处置。如果闲置，会造成新的浪费，如果出租或者出售，收入要划转给财务权力部门，中央银行没有内在动因去改善绩效，因此，绩效审计的效果就会打折扣。
（四）在中央银行决策机制方面的作用
在建立健全中央银行的决策机制方面，内部审计部门主要有两个作用，一是发挥咨询作用，促进中央银行科学决策。二是中央银行的内部审计部门可以对分支机构的决策机制进行审计，推动决策的透明化和民主化。
首先，内部审计部门通过对中央银行的全业务审计，往往对货币政策传导过程中存在的问题以及中央银行其他业务管理中存在的问题比较了解，内部审计部门的年度汇总报告有利于董事会和管理层政策或者采取相应的行动，有效推动了中央银行总行层面的决策科学化。此外，由于内审部门在组织架构中的级别一般高于其他业务部门，对其他业务部门进行审计可以发现业务主管部门在管理层面存在的问题，通过向董事会和管理层报告，有利于在总行决策层面调整优化相关的管理制度。
其次，对于有分支机构的中央银行来说，对分支机构的内部审计必然包括对分支机构决策机制的审计，也就是依据既定的决策机制对分支机构的决策程序进行审计。对于采用行长负责制的中央银行或者业务领域，主要是一个报告线的问题，也就是说，重大决策事项是否报经行长批准，至于行长的决策过程，因为个人掌握的信息不可能完全，即使信息是完全的，不同的人因为偏好不同，也会做出不一样的决策，所以，对于行长负责制的决策体制，只能够对报告线的完整性进行审计。而对于委员会负责制的中央银行或者业务领域，审计的主要内容是重大决策事项是否经过审议和表决，会议的程序是否规范，是否采纳了多数人的意见等等。因为委员会会议一般会留有会议记录，因此可以对决策的程序进行比较细致的审计。
（五）在中央银行分支机构建设方面的作用
首先，内部审计是对中央银行的分支机构进行监督的有效手段之一，监督分支机构充分行使中央银行派出机构在传导货币政策、维护金融稳定、提供金融服务和收集金融数据等方面的职能，并对中央银行的分支机构进行问责，维护中央银行的声誉。
其次，内部审计可以在一定程度上反映分支机构的实际情况。有一部分审计发现的问题，是有客观原因的，审计报告可以如实反映问题背后的原因。此外，各个分支机构普遍存在的问题，往往具有更深层次的原因，在分支机构层面不能解决，内部审计可以通过汇总和分析，向董事会和管理层报告，这实际上也是在反映分支机构的诉求。
四、结论
内部审计在中央银行内部治理的内部控制、风险管理、财务管理、决策机制、分支机构建设等若干方面，都能发挥积极作用，也可以在中央银行增强透明度、完善问责制、提高独立性等方面起到一定作用。在现阶段，人民银行内部审计部门必须向国际审计准则和先进实务靠拢，根据人民银行的组织特点和实际需要，探索建立既符合通行规则又具有自身特色的内部审计新模式，以更好地服务于中央银行治理。
