开展会计法制史研究 促进会计法制建设
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）32-0031-04
鸦片战争使中国历史步入近代阶段。近代中国历史的斑斑血泪，数不清的国之殇，一次次地告诫世人，社会的进步不仅仅要靠高智商的“赛先生（科学）”，还要有切实执行的“德先生（民主）”和与之相伴相随的法制。没有民主，必然导致独裁；没有法制，则民主无以实施，社会秩序无以保证。会计法律法规是经济法规的一部分，也是国家法制不可缺少的内容之一。会计法律法规保障着会计的秩序，维护着会计的运行；社会越发达，会计的作用越大，越需要会计法制的规束。改进和完善现有会计法制，不能不以史为镜，鉴往知来。20世纪前半叶（1900―1949），中国开启了波澜壮阔、奠定后世的立法运动，也是中国会计法制从无到有、渐进完善的时期，构成了我国会计法制史研究的重点时期之一。晚清以来，中国的会计法律法规散见于律、例、会典、约法以及各种行政法规、条例、规则、通则、细则、草案、训令里，因此，本文所称“会计法律法规”（简称“会计法规”）也就为广义所指，包括含在各种法律、法规、制度里由政府制定的带有强制性的会计规范性文件。本文在对我国这一时期（称之为中国会计法制发展史的近代）研究成果系统回顾的基础上，提出了对中国会计法制史（以下简称会计法制史）研究的若干认识，希望能对我国会计法制史的研究提供点滴参考，为我国的会计法制建设增添些许借鉴。
一、近代会计法制史的研究现状
（一）大陆学者的主要研究成果
大陆对近代会计法制史的研究成果，形式上主要分为以下几类：一为会计法制史料，包括专门收集整理的会计法制史料和会计名家传记、文集中反映出的会计法制史料；二是对史料的研究。
改革开放以来，我国会计法制史料的收集整理工作取得了成就，对近代会计法制史研究有着很大贡献，代表性的有中国会计学会、第二历史档案馆等单位（1990）组织编写的《中国会计史料选编：中华民国时期（Ⅰ Ⅱ Ⅲ Ⅳ）》、《中国会计史料选编：东北根据地和东北大行政区时期》，于玉林（1991）主编的《会计法规知识大全》中有关会计法制的史料；交通部财务会计局（1994）组织编写的《招商局会计史（上中下）》、许毅（1982）主编的《中央革命根据地财政经济史长编（上下册）》、江西和福建税务局等（1985）编写的《中央革命根据地工商税收史料选编》、中国审计学会等（1990）编写的《中国革命根据地审计史料汇编》，李金华（2004）主编的《中国审计史（第二卷）》、肖清益等（1990）所著《中国审计史纲要》中有关会计审计法制的史料，魏文享（2011）编《民国时期之专业会计师论会计事业》中有关注册会计师法制的史料等。此外，香港中文大学会计学院黄强教授编《中外会计、审计发展大事年表》（《广东审计》2002年、2003年连载）所列示的近代会计法规的名目和实施日期，也属此类。以上这些资料保存和还原了历史上一些会计法规条文，展现了会计法制的序时演变。
会计名家传记和文集在介绍有关学者生平和学术规定的同时，涉及了历史上若干会计法制化的时代背景，是会计法制史料的来源之一。如：通过《潘序伦文集》、《顾准会计文集》收集的潘、顾两位先生对与会计相关的经济法（如所得税法、公司法）修订的建议文章，既可了解这些法律本身，还有助于理解这些法律制定时的社会环境，以及会计法制和其他法制之间的关系。再如，《中国会计名家传略》载有1840―1930年出生、现已辞世的85位中国会计学者的传记，从中也可以对当时的一些会计法规及其设立过程有所了解。
对会计法制史的研究成果，首先当推郭道扬教授（2004）的《会计史研究――历史?现时?未来（第二卷）》。这是一部专门研究世界会计法律制度史的著作，阐述了中外多个国家会计法律的发展过程与规律。除此之外，赵友良（1996）所著《中国近代会计审计史》、项俊波（2002）撰写的《国家审计法律制度研究》、陈俊岐（1987）所著《延安时期财会工作的回顾》、陕西审计学会（1989）组织编写的《陕甘宁边区的审计工作》、张希坡（1994）编写的《革命根据地的经济立法》，李鸿涛（1981）的论文《解放前历届政府对会计师资格和责任的法律规定》、李宝震（1980、1982、1983）的论文《天津会计史话》、杨时展（1995）的论文《中国注册会计师制度的沿革与发展（1918―1994年）》、林哲夫（1991）的论文《民国会计审计小史》等，以及李宝震和王建忠（1989）编写的《中国会计简史》、王海民等人（1988）编写的《会计发展概论》、方宝璋（2010）编写的《民国审计思想史》、宋丽智（2009）编写的《民国会计思想研究》、王建忠（2003、2007、2012）主编的《会计发展史》中有关会计法制史的内容，朱灵通（2010）的博士论文《民国时期政府审计思想研究：基于民主法治的视角》等，也是为数不多的“鉴前人之艰辛作后嗣之鸿猷”的中国会计法制史研究成果。
（二）台湾学者的主要研究成果
随着两岸交流的增多，台湾学者的研究成果也逐渐被我们所了解。
卢联生教授于1978年完成的《中国会计发展史之探讨》，是台湾地区系统研究中国会计史不可不提的著作。卢联生的导师陈振铣先生在该书的序言中对该书评价说：“就时间言，上起三代，下迄民国；就内涵言，举凡民国肇基以前之财政会计制度，民国成立以后有关会计审计法典、政府会计、金融业会计、公营事业会计、商业会计、会计师与审计学及会计教育等之递嬗演进情形，皆已包罗涵尽，此在吾国会计史著述中，开拓一个新的境界。”该书共分三篇十二章，其中第三篇“民国肇建以后之会计发展史”介绍了1911年至1978年间北洋政府和国民政府治理下的会计、审计法演变，并比较了历次修订的不同之处。 2002年由台湾主计协进社历时五年编辑而成、约二百万字的《中华民国主计史》，是全面回顾自1931年始沿用至今的国民政府“超然主计制度”的一部著作，提供了主计制度建制、推展、革新、精进等过程系统全面的史实资料。此外，“超然主计制度”的设计者卫挺生先生所著《卫挺生文存》，对主计制度的创建原由进行了解答，不仅收集了卫挺生先生对主计制度及联综组织之缘起及说明的文章，还收集了同时代的若干反对意见，是了解这一制度的又一重要文献。
台湾学者对中国不同时期会计法规的研究成果，还有刘陶福所著《审计正要》一书对“中华民国审计制度之演进”的介绍，张永康编著的《会计审计法规释论》对台湾地区20世纪70年代会计法规的介绍等。
上述各项研究成果，为我们提供了中国近代会计法规发展的基本状况，极具文献和学术价值。但是，仍然令人感到中国会计法制史的研究尚存不足，主要表现在史料需要再充分和丰富，研究的深度需要再强化，与现实的结合需要再突出。
二、关于如何进一步开展近代会计法制史研究的思考
我们认为，进一步开展中国会计法制史的研究，需要做好以下工作：
（一）全面收集历史资料
中国近代史的各个时期有着多种会计法规，但大多失散难寻，即便是距现在时间并不十分久远的新中国成立初期的会计法规，亦很难收集齐全，这给会计法制史的研究带来了困难。历史资料难以收集的原因，一是社会动荡，政权多次更迭造成史料的损失；二是此前人们对会计法制资料缺乏重视而不注意保管。但是开展会计法制史的研究，必须全面掌握真实史料，这是首先应该做好的第一步工作。
对史料的收集，既要讲求“全”，又要讲求“真”。所谓“全”，指的是尽可能收集中国近代各个时期、各个政权治理下、各类会计法制史料（如会计法、审计法、商业会计法、会计师法、公库法、预算法、决算法、普通公务会计制度、特种公务会计制度、公有营业和公有事业会计制度等），不可疏漏偏失。目前学界对大陆的会计法制史料掌握得相对较多，对港台地区的会计法制史料掌握得少，对伪“满洲国”的会计法规情况则几乎全然不知；对民国时期的政府会计法规知道得较多，对该时期的商业会计法规知道得较少。如此状况难免以偏概全，很难对中国近代会计法制的发展过程做出全面、客观的描述与评价。当然，对史料的收集也不能求全责备，无限追求数量，但起码应当对各时期会计法规的主流情况有较完整的掌握。所谓“真”，指的是应尽量掌握会计法制史的第一手资料，如此才能还原历史的真实面目，使我们的研究建立在真实可靠的基础之上。第二手资料、第三手资料不是不能用，但需要核实、求证；无节制地倒手转抄，人云亦云，很容易以讹传讹，造成历史研究的失败。
（二）坚持会计法制史研究的辩证唯物主义历史观
历史观即对历史的认识，本质上属于哲学的范畴。辩证唯物主义历史观解决的是社会存在和社会意识的辩证关系，认为社会存在决定社会意识，社会意识是社会存在的反映，并反作用于社会存在。马克思在《〈政治经济学批判〉序言》中这样阐释历史唯物主义：“人们在自己生活的社会生产中发生的一定的、必然的、不以他们的意志为转移的关系。这些生产关系的总和构成社会的经济结构，即有法律的和政治的上层建筑竖立其上并有一定的社会意识形式与之相适应的现实基础。物质生活的生产方式制约着整个社会生活、政治生活和精神生活的过程。不是人们的意识决定人们的存在，相反，是人们的社会存在决定人们的意识。”同时，马克思也指出了意识对社会存在的反作用，即社会意识能够促使社会存在的改变。
制度经济史学家诺斯（1991）也认为，经济制度不是已定的、不变的，在历史上经济制度经常改变，这种制度变迁正是源于社会经济的发展。对于会计法制史的研究应该具有辩证唯物主义的历史观念，将各种会计法制置于当时的历史背景下去分析，以探索它们的产生原因与效果，寻求会计法制发展变化的规律，以作为今天和未来的依据与参考。为此，应该努力做好以下四个方面的结合：
1.结合社会经济发展
会计的发展是由经济的发展引起的，会计法规的变化也适应经济的变化。有什么样的经济，必然会形成与之相应的、反映其需要和规范其行为的会计法规。美国会计史学家普雷维茨认为：如果以各个时代的资本市场发展为背景来辨认和评价会计的作用，就会反映出一种相互作用的观点，即会计作为一个“条件”既影响市场演进也受市场演进的影响。只有将会计法规置于特定的经济环境中，才可能对其有深刻的认识，脱离了特定的经济环境谈论会计法规，只能局限于其形式与条文的解释。例如，随着洋务运动的开展，清末民初建立了路（铁路）、电（电力）、邮（邮政）、航（航运）“四政”会计，国民政府时期便有了数种公有营业或公营事业会计制度，这一过程就是会计法规应经济发展需要而产生的实例。1943年左右国民政府主计处制定的多项自来水业、矿业、制造业等各业的统一会计科目，则是与20世纪三四十年代国家资本占经济比重逐渐加大的社会经济现实相呼应的。再如，近代中国金融业发展迅速，正是迅猛涌现的现代银行业务推动了银行会计法规的建立。还有，伴随着近代铁路建设，铁路会计应需而生，随后建立了统一铁路会计制度，而铁路管理当局对统一铁路会计制度提出了怎样的要求，统一铁路会计制度又是如何适应这一要求的，需要深入的探究。显然，如果不结合当时的经济发展，无法对历史上各种会计法规做出合理的解释，更不能说明它们的历史作用。
2.结合社会政治发展
法律从来与政治分不开，历史上没有哪类法制建设脱离得开政治的左右，会计法制建设同样如此。研究会计法制史，必须结合社会政治的大背景。
最典型的例子莫过于国民政府时期的“超然主计制度”。这一制度只能形成于当时实行“五权分立”的国家政体背景之下。对此，有人称：“军阀割据，是培育贪官污吏的温床，行政机关之混一组织，是贪官污吏得心应手之最佳工具，全民对于廉能政治之渴望，是促使政府必须改弦更张，另建新制之重大压力。会计共管的尝试，是会计独立的酵母，而会计独立的失败，则是建立超然主计制度的催化剂。”（《中华民国主计史》，2002）而在清政府时期、北洋政府时期绝不可能产生这样的制度。不结合社会政治的大环境，如何能将“超然主计制度”这一中国历史上重要的会计制度讲清楚？ 近代公司会计法规的建立同样如此。“在近代中国的政企关系中，留下了政府利用权力随意干预企业的空间，是与几千年形成的社会经济结构和历史文化传统的影响及作用分不开的”（朱荫贵，2008）。中国近代史反映出，社会的中心目标和着眼点是财政优先于经济，政治优先于经济，这使得我们对企业会计法规发展过程的研究不能脱离当时的社会政治，不能不考虑社会政治对会计法规的影响。
3.结合社会法律环境
会计法规是整个法律法规的一部分，除了受社会经济、政治的制约外，还与各时期的法律环境直接相关，受各时期法律环境的影响，其产生与存在不可能游离于当时的法律环境。这里所说的研究会计法制史需要结合各时期的法律环境，指的是需要结合当时的法律（特别是各种经济法、民法）发展状况、法律的制定程序与方式、法律的社会作用等，这些因素均会影响会计法制的形成与运作。例如，清末实行“新政”的近十年中，颁布了多项经济法条例。北洋政府成立后，顺应工商界“早日颁布新律，以俾商人有所遵行，俾全国现有之商务得以保障，将来之商务得以振兴”的要求，颁布了一系列法规。著名实业家张謇于1913年9月至1915年4月担任农林总长和农商总长期间，更是强调国家实业政策“乞灵于法律”。正是在当时推崇法律兴邦，时兴经济立法的形势下，才有了1914年《中华民国约法》中专设的《会计》一章，使中国第一次将会计列入国家根本大法（在宪法尚未正式颁布前，该约法具有宪法的性质），才使1914年的《会计法》顺利通过审定。而如果没有这样的形势，上述会计法律不一定能够建立。这些事实说明，一定的法律环境是会计法制形成的条件，失去相应的法律环境，很多会计法规难以建立，研究会计法制史不能不与当时的法律环境结合起来。
4.结合会计的发展
会计法制是会计发展水平的法律要求。有了一定的会计，才会产生相应的会计法规，会计法规总是随着会计的发展与人们对会计的认识而发展的。
研究会计法制史，需要结合各时期会计的发展水平和当时人们对会计的认识。当会计的发展水平很低，在社会经济中的作用微不足道，人们对会计不以为然的时候，没有建立会计法规或没有必要建立复杂、高级的会计法规的需要；只有当会计发展到一定水平，会计活动具有相当的规模，会计在社会经济中发挥了重要作用的时候，人们才会考虑建立相应的会计法规。会计法制建设一定程度地反映着会计的发展状况，顺应会计活动而产生，应当结合不同时期会计的发展状况研究会计法制的演进。20世纪30年代国民政府颁布注册会计师法律――《会计师法》，即是当时会计师业务发达，社会各界“呼吁整理会计制度和改良会计师制度”的结果（杜恂诚，2008）。其他会计法规的建立和变化也是这样。脱离会计的发展，抽象地谈论会计法规的变化，既不能说明会计法规的变化原由，逻辑上也是怪诞的。
（三）突出对今天的借鉴作用
研究历史从来不是为了单纯地回顾过去，更不在于“掉书袋，识掌故，助谈资”，而在于“探究一个国家和社会经济之由，及其所以致治之道，知所借鉴”（杨时展，1990），会计法制史的研究亦如是。以20世纪30年代开始实行的超然主计制度为例，该制度对于改进当时政府的经费管理、整肃舞弊起到了一定的积极作用。超然主计制度的超然性在于组织、人员及职责超然，主计人员的任免、迁调、培训和考核均由主计主管机构负责主持，而不是由所在机关行政领导处理；如主办会计人员与所在机关领导有会计事务的争执，则由本机关上级行政主管和该上级的主办会计人员处理。该制度对我们今后的会计管理体制改革不无启示。我们希望能够通过会计法制史的研究，寻求会计法制与社会经济、政治、法律发展及与会计发展的互动关系，总结会计法制变化的规律，以期为今天和将来的会计法制建设提供参考。出于这样的缘由，在会计法制史的研究过程中就应当有史有论，史论结合，做好历史经验与教训的提炼，突出为现实服务的目的。
会计法制建设是会计工作正常开展的根本保证。基于会计法制极其重要的作用，我们相信会计法制史的研究会吸引更多的学者参与其中，会计法制史的研究定会取得更多的成就，也定会对我国的会计法制建设提供更多、更有益的历史借鉴，促进我国会计法制建设的科学与完善。
