西藏上市公司会计政策选择研究
中图分类号：F270 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）25-0155-04
企业会计政策选择贯穿了会计确认、计量、记录、报告等整个会计工作过程，对会计信息质量起决定性作用。2006年颁布的新《会计准则》扩大了企业会计政策选择的范围，会计政策选择也成为会计理论界和实务界关注的焦点。目前国内对上市公司会计政策选择研究主要集中在经济较发达地区，而对民族地区上市公司会计政策选择研究相对欠缺。本文以西藏10家上市公司为研究对象，运用描述性统计分析方法，对西藏上市公司会计政策选择的现状与存在的问题进行分析，并提出了改进措施，以期对改善西藏上市公司会计政策选择行为提供借鉴。
一、西藏上市公司会计政策选择的现状
本文以巨潮资讯网站公布的西藏10家上市公司2008―2012年年报为研究对象，分别从存货计价方法、固定资产折旧方法、无形资产摊销方法、资产减值准备等方面研究西藏上市公司会计政策选择的现状与特点。
（一）存货计价方法会计政策选择
现行会计准则规定企业可采用个别计价法、先进先出法、加权平均法确定存货发出的成本。西藏上市公司2008―2012年年报显示西藏上市公司存货计价方法主要采用加权平均法。西藏矿业2008―2012年采用先进先出法、西藏药业2008―2012年采用加权平均法结合计划成本法、梅花集团2008―2009年采用移动加权平均法，而后在2010―2012年改为加权平均法核算存货发出成本；笔者认为西藏上市公司普遍采用加权平均法核算存货发出成本的原因如下：（1）加权平均法计算简便，只需在月末一次计算加权平均单价，简化了日常核算工作。（2）移动加权平均法计算的商品成本比较均衡、准确，但计算工作量大，一般适用于经营品种不多、或者前后购进商品的单价相差幅度较大的商品流通类企业。这也是梅花集团在2010―2012年将移动加权平均改为加权平均的重要原因之一。
（二）固定资产折旧会计政策选择
现行会计准则规定固定资产的折旧方法主要有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。不同的折旧方法会导致当期计提不同的折旧费用，最终影响到资产负债表日固定资产的账面价值和当期损益。西藏10家上市公司2008―2012年年报显示近五年采用的固定资产折旧方法均为年限平均法，尚未采取工作量法、双倍余额递减法、年数总和法，折旧方法单一。究其原因，除了年限平均法核算简单之外，不容忽视的是加速折旧法的计算相对繁琐，手续复杂，成本较高。这在一定程度上说明了西藏上市公司在固定资产折旧方法选择上存在会计政策选择权使用不足的倾向。
（三）无形资产摊销方法的会计政策选择
现行会计准则规定企业应于取得无形资产时确认其使用寿命并进行摊销。对于使用寿命有限的无形资产，企业应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销，但至少于每一会计期末进行减值测试。西藏10家上市公司2008―2012年年报统计表明西藏上市公司无形资产摊销方法按照预计使用年限的居多，且合计数大于样本数的。原因是个别西藏上市公司对无形资产的摊销使用了两种方法。如西藏发展和西藏矿业对土地使用权按其出让年限平均摊销（固定摊销年限），对专利技术、非专利技术和其他无形资产按预计使用年限、合同规定的受益年限和法律规定的有效年限三者中最短者分期平均摊销。研究发现目前西藏上市公司对无形资产的摊销方法仍处于旧准则的模式。
（四）资产减值准备的会计政策选择
1.坏账准备会计政策选择
现行会计准则将应收账款划入金融资产的范畴，并对应收账款减值测试作了如下规定：对于单项金额重大的应收款项，应当进行单独测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。对于单项金额非重大的应收款项以及经单独测试后未减值的单项金额重大的应收款项，可以按类似信用风险特征划分为若干个金融资产组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定百分比计算确定减值损失，计提坏账准备。西藏10家上市公司2008―2012年年报统计表明近五年西藏上市公司均采用账龄分析法结合个别认定法计提坏账准备。西藏城投、西藏珠峰2008―2009年分别采用账龄分析法和余额百分比法，而2010―2012年这两个公司在年度财务报告中又将坏账准备的计提方法改为了账龄分析法结合个别认定法。西藏药业2008年、2009年对其他应收款中的单项金额重大的应收款单独进行减值测试，但没有给出具体的未来现金流量现值的计算方法。西藏矿业2008年对单项金额重大的应收账款和其他应收款只简单列示了计提的坏账准备，没有给出具体的计算方法及计提比例的说明。
2.存货跌价准备会计政策选择
现行会计准则规定存货在资产负债表日应按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。2008―2012年年报显示西藏上市公司都是按照单个存货项目计提存货跌价准备的，但各个公司之间对存货跌价准备的计提存在较大的差异。如西藏发展、西藏城投、西藏旅游这三家上市公司在研究年度均没有计提存货跌价准备；西藏天路2008年计提存货跌价准备后，2009―2012年一直都在转销存货跌价准备；西藏矿业2008―2012年对库存商品则是一年计提下一年转销，周而复始；西藏天路在2008年计提存货跌价准备之后，2009―2012年都恰好不停地转销存货跌价准备；这些做法是否存在上市公司进行不当盈余管理。 3.固定资产、在建工程和无形资产减值准备
长期资产是企业盈利能力较强的资产，也是报表使用者非常关心的会计信息。当今社会，资产的价值不再是一成不变的，当资产的价值发生变化时，为了公允地反映资产的真实状况，企业应确认资产减值损失，计提资产减值准备。西藏上市公司2008―2012年固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备的计提方法统计情况（见表1、表2、表3）。
从上页表1、上页表2、表3可知，西藏上市公司2008―2012年固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备计提的比例很低。如西藏旅游、奇正藏药、西藏天路、海思科2008―2012年对固定资产、在建工程和无形资产均未计提减值准备，其他公司也只是偶有某年计提了某一项减值准备。究其原因可能是公司的固定资产、在建工程和无形资产的确未发生减值，也可能是现行会计准则规定的减值损失一经确认不得转回这一政策限制了上市公司利用长期资产减值准备转回进行盈余管理的空间。同时，西藏上市公司尚未给出该类资产可收回金额的具体计算方法，信息披露不够充分。
二、西藏上市公司会计政策选择存在的问题
（一）会计政策选择的形式过于单一，存在会计政策选择权利用不足的倾向
西藏10家上市公司2008―2012年会计政策选择的统计结果表明：近五年西藏上市公司固定资产的折旧方法均采用简便易行的年限平均法。不同行业、不同类型的上市公司对固定资产的折旧适用不同的方法，有些时候上市公司采用加速折旧法不但能使成本加快得到补偿，还能推动公司技术进步；近五年西藏上市公司存货发出的计价方法除个别公司外普遍采用加权平均法。虽然加权平均法操作简单，但无法反映公司平时发出存货成本和结存存货成本，不利于存货的日常管理。仅就这两项会计政策选择来看，西藏上市公司会计政策选择的形式过于单一，未能合理使用会计政策选择权，会计政策选择效果较差。
（二）会计政策选择信息披露不充分，不透明
会计政策选择信息披露不充分，不透明是西藏上市公司会计政策选择又一突出问题。一是西藏上市公司大多对单项金额重大的应收款项未直接给出计提金额，对其未来现金流量和折现率披露不充分。二是没有披露存货公允价值和可变现净值的参照标准，有的公司甚至直接用市价代替可变现净值。三是计提固定资产、在建工程和无形资产减值准备时，只是简单说明计提原因，没有披露可收回金额的计算方法。
（三）会计政策选择存在机会主义倾向
现行会计准则规定企业对长期资产一旦计提减值损失，以后期间不得转回，这无疑限制了上市公司利用长期资产减值进行盈余管理的空间。研究发现西藏上市公司近五年对固定资产、在建工程和无形资产几乎没有计提减值准备，想必这也是西藏上市公司出现上述做法的重要原因。西藏天路、西藏矿业对存货跌价准备计提的做法（一次性计提而后不断转销和一年计提一年转销）也存在盈余管理的嫌疑，可见西藏上市公司会计政策选择存在机会主义倾向。这种会计政策选择只是实现了管理当局等个别利益相关者的利益最大化，却损害了其他利益相关者的利益，不利于公司的长远发展，也无法实现资本市场对资源进行优化配置的功能。
（四）公司财会人员职业判断能力较弱，会计政策选择欠合理
会计政策选择是一项系统工程，应服务于公司发展的总目标。而会计政策选择是否合理恰当很大程度上取决于公司财会人员的综合素质。纵观西藏上市公司近五年会计政策选择来看，对固定资产折旧和存货发出计价方法一直选用操作简单的直线法和加权平均法、对无形资产的摊销还停留在旧准则的模式、对坏账准备和长期资产的减值准备的未来现金流量和折现率披露不清等问题反映出公司财会人员职业判断能力较弱，会计政策选择没有到达整体优化的目的。
三、优化西藏上市公司会计政策选择的建议
（一）完善公司内部监督机制
完善的公司内部监督机制是提高会计政策选择公允性的内部保障。首先，完善公司治理结构。股权的分散与集中直接决定公司的治理效率。2004―2009年期间西藏上市公司国有股比重逐步下降，实现了股权多元化。其次，增加机构投资者，建立一个均衡的股权结构，使股东大会、董事会、监事会、经理层相互制约，明确各自的责、权、利，形成一个高效的激励与约束并存的良性系统，从而在内部约束会计信息质量。
（二）完善公司外部监督机制
完善的公司外部监督机制是规范企业会计政策选择行为的外部保障。注册会计师的审计监督是公司外部监督机制的核心。目前企业聘用会计师事务所是由企业管理层决定的，这从根本上破坏了审计的平衡关系。所以，要想改变现状，必须从根源上着手，让委托人即所有者聘请注册会计师并支付其报酬，使注册会计师真正独立于企业管理者，与管理者拥有平等的地位，这样注册会计师才能独立、客观、公正地开展审计、监督工作，做好企业所有者的“看门人”。
（三）提高公司财会人员的综合素质
财会人员的综合素质是提高企业会计政策选择公允性的人才保障。西藏上市公司所面临的特殊的社会经济文化环境要求企业财会人员应具备更高的职业判断能力。社会经济文化环境一方面影响着会计模式的总特征，制约着会计政策的选择，另一方面又潜移默化影响财会人员的会计政策选择。因此，财会人员应在全面分析自身所处的社会经济文化环境、本行业的发展前景与竞争地位，在贯彻经营理念和战略基础上，选择最优的会计政策，实现公司总目标。
（四）进一步完善公司信息披露制度
在会计信息披露中，企业管理当局比企业外部各利益相关者具有信息比较优势，并且这种优势是不可消除的，因此完善信息披露制度亟待解决。完善公司信息披露制度应从信息披露的实质和形式两方面入手，加强披露效果。一方面企业管理当局披露的信息内容必须真实、准确、完整，将会计政策选择对企业经营和财务状况的影响应予披露。另一方面企业管理当局应该按照法律、法规和相关的管理制度规定的程序和方式及时披露。通过加强会计信息披露和监管，减少上市公司虚假的财务报告，从而减少控股股东损害中小股东利益可能性的发生。
