财务会计与管理会计在公司治理中功能互补研究
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）25-0142-03
一、公司治理内涵解析
公司治理是在现代企业制度下，界定公司股东、董事会、经理层、员工等各方的责、权、利，运作公司事务时坚守规则和遵循流程的一种制度安排，是对公司进行管理和控制的多元参与主体体系。公司治理内容包含两个层面：第一层是所有者与经营管理者之间的治理机制，是建立现代企业制度的必然要求；第二层是管理者之间、管理者与员工之间的约束与协同机制，是现代企业科学管理必然要求。20世纪80 年代以前的公司治理理论研究的重心是保护所有者的利益，确保所有者权益的保值和增值。自20世纪90 年代起，公司治理的主要问题已不再是单纯的所有者与管理者之间的代理问题，该理论范围逐步拓展到股东、债权人、雇员、消费者、供销商以及所在社区在内的利益相关者之间的关系。随着实践验证，公司治理理论逐步完善，其公认的内容界定为：公司治理是指通过一套包括正式或非正式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学性，从而最终维护公司各方面的利益。
二、公司治理中的会计功能
随着经济全球化快速发展，会计在公司治理中的角色更加突出和重要。外部利益相关者希望借助企业会计信息评价经营管理者受托责任的履行情况，为宏观决策提供参考，此时会计担任着信息供给者的角色，这也是会计信息系统论产生与发展的基点。内部利益相关者通过会计核算来管控企业经营运作状况等，此时会计担当着内部管理的角色。上述的公司治理两个层面对会计不同的要求决定了会计的两项职能：反映职能与管控职能。
（一）公司治理中的财务会计职能
反映职能是传统会计的首要职能，该职能就是通过确认、计量和报告关于企业经济业务的一系列数据，供是业外部的投资者、债权人和政府主管部门及企业内部管理者使用。这些会计数据信息质量的高低实质上体现出会计反映职能的效果。会计反映的形式主要是指会计信息披露所采用的形式、程序、方法等，其质量的高低也会影响到会计反映的整体效果。当前，公司相关利益者对会计信息一方面要求会计反映的内容必须是客观的、正确的；另一方面又要求会计反映在形式上是及时、快捷的。因此，用以评价会计准则的质量，在会计反映形式的质量评价中完全可以借用“透明度”作为基础特征。从会计反映在内容与形式两个方面上研究会计反映的质量特征，可以更清晰地展示质量特征的层次，而且为提高会计反映的质量提供了可行的途径。
会计反映职能提供的会计信息成为企业的外部利益相关者进行投资决策的重要依据。公司在进行治理过程中，外部利益相关者对企业经营管理者的管控更多是依托会计信息的支持，而企业经营管理者管控着会计信息的生产与传递。因此，为确保会计反映的客观性与可靠性，会计的反映职能逐渐从企业内部控制中剥离出来，会计反映业务也更多实行委托和外包。
在传统的会计信息系统下，会计信息的生成与传递过程中容易被人为操纵，在委托和外包模式下，通过制定统一的财务核算标准和业务流程，使用统一的企业资源计划系统，实时生成各子公司的财务信息，并通过网络为各子公司和集团总部的管理者监控提供支持。会计信息资源共享服务不仅实现了集团内部的财务数据集中式管理，而且严格了集团内部监管制度。
在现代企业制度中，代理人的行动决定某些可预测的结果，委托人只能查看到结果，而不能直接管控到代理人行动本身和业务本身。公司治理中一个主要问题就是如何设计一个激励合约以激励代理人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。这样，财务会计就充当这一角色，即借助会计的反映职能，通过对一个企业的财务状况、经营成果和现金流量信息的披露，来对经营管理者的业绩进行测评，从而反映经营者的受托责任的履行情况。
（二）公司治理中的管理会计职能
财务会计职能需要根据企业运作模式设置会计核算程序和方法。这种会计设定模式导致会计不断地向内部管理靠拢。随着会计制度趋向于多元化发展，会计需要重新审视其自身的定位与对约束制度的选择。会计的职能也逐步由反映向计划、考核、控制、决策方向延展，于是管理会计源于财务会计而又不同于财务会计，在广泛吸收现代行为科学、管理科学、现代数学和系统理论的基础上形成的一种交叉学科或边缘学科，它把会计和管理有机地结合起来，帮助企业管理者及时地制定政策，合理地利用资源，有效地强化内部管理，为提高企业的经济效益提供服务。它既是实现公司治理的手段，又是公司治理中的一项重要内容。
1.健全企业会计制度
管理会计是在运用财务会计报表数据的基础上，进行预测、决策、分析、评价和控制，面向企业未来的发展。可见，财务会计和管理会计功能不同，但是服务企业的目标是一致的，企业管理制度中最根本的制度是会计制度，企业会计制度关联着企业规划、决策、组织、控制、考评等环节，这些环节的执行与实施都必须有会计资料的支撑。完善的企业管理制度要求企业应明确规定涉及会计以及相关工作的职责范围，经办人员必须在职责范围内办理业务，使企业的日常运作规范化。
2.有效协同公司治理
管理会计借助财务会计资料、信息统计资料及其他有关资料，对企业活动进行整体的管控与评估，实现企业生产经营活动的有效控制。在企业管理工作中，管理会计的计划职能，能最大程度激发企业各方面的力量，使企业沿着规划方向发展。管理会计的决策职能是企业对经营管理方案决定的过程。管理会计的控制职能是企业管理过程中发挥的作用和能力，是企业计划实现的必要手段。会计控制职能的分析和评估职能是将企业目标计划的指标与企业执行计划和决策的实际结果进行对比分析、检查和考评，以实现企业的治理与善治。 3.统一公司治理中的权责利
管理会计在责任会计体系中的规范更加符合公司治理的要求。责任会计是以责、权、利为研究中心的会计体系，而公司治理实质就是权责利有机融合的制度安排。因此公司治理与管理会计之间的内涵是关联的，相通的。责任会计下设成本中心、利润中心和责任中心。在公司治理中可将责任中心拓展到公司经理层、董事会、股东层面，明确公司决策时所应遵循的规则和程序，为了约束控股股东的行为，执行具体的经营管理的机构，根据可控制性原则设计对各中心的绩效考核指标，并进行责任会计控制与核算，这些公司治理内容都需要应用管理会计方法。
会计在公司治理与善治过程中的核心功能作用越来越凸显，企业作为相关利益的综合体，在公司治理的一系列过程中，利益整合与配置是核心。在这一系列过程中，反映和监督工作是由财务会计体系来完成的，财务会计作为一个信息系统，是企业有效运行的关键一环。同时，管理会计体系保障公司的有效运行，维护企业资产安全，提升企业经营活动效能，加强信息交流与沟通等都发挥着重要的作用。
三、公司治理中管理会计与财务会计功能的协调与融合
不管从理论角度还是从实践角度看，财务会计与管理会计的差异，并不会影响两者的协调与融合。在企业经济管理活动中，财务会计功能主要体现在核算与监督，而管理会计的主要功能是预测、决策、控制、分析等，他们在管理的过程中有不同的角色担当。传统财务会计的主要职能是向外界真实地反映企业财务状况，而新型管理会计是对传统财务会计的进一步扩展，两者都是为服务利益相关者的权力与利益，提高企业经济效益。两者之间相辅相成、有机结合，有效地推动着公司治理。
（一）充实公司治理理论内容，构建公司治理框架
会计信息是利益相关者管控企业的共同基础，又是当代企业代理契约下的产物。会计信息质量是保证代理契约的基石。因此，必须建立一套会计治理制度，保障会计信息能够满足公司治理需求。会计信息披露工作主要是由财务会计完成的，披露后的会计信息可能用于企业内外经营管理决策，左右着企业资源配置的效率，由于会计信息具有广泛的社会性，政府必须制定会计治理的法律制度，逐步拓展会计的职能，即有单一的核算监督职能向预测、决策、分析、评价和控制职能延展。传统的会计信息管理也逐步转向会计治理，最终充实公司治理理论内容，为公司治理搭建框架，公司治理制度是一套不断演化的制度安排，公司治理主体是公司利益相关者及其代位主体。公司治理目标是促使公司遵守准则，达到会计准则规定的质量标准。公司治理结构由公司决策主体、监督主体和执行主体形成权力和责任的制衡系统，随着全球会计治理制度的趋同，各国公司治理的制度框架越来越相近。
（二）从利益相关者共同治理角度构造和完善公司治理
利益相关者共同治理愿景是确保企业资本的价值保值增值，并在各利益相关者之间均衡分配经营成果，从而提高企业经营管理效能。当前，中国公司治理过程中存在许多问题，传统的委托代理理论存在的问题并没有得到实质性解决。因此，利益相关者共同治理是解决公司管理失效、确保会计信息质量的一个途径。
从利益相关者共同治理角度，财务会计与管理会计有机融合是提升会计信息质量的重要环节。在这一点上，我们可以通过明确债务契约中债权人的权利，控制权相机转移制度，以及在公司董事会、监事会中吸纳债权人参与公司管理等方式，使得企业利益相关者的权益得到保障。当利益相关者在公司治理中的地位得到确认，其合法权益得到有效的保护后，整个社会的资金流动将形成一个良性循环，社会交易成本将极大地节约，整个社会信用体系将达到一个全新水平，而这些又是保证高质量会计信息的重要环境条件。
（三）兼顾相关性与可靠性，创新会计信息披露机制
不同的会计制度会产生不同的会计信息结构，企业会计信息结构又取决于公司治理结构。与此相对应，企业会计信息结构，决定着企业资源配置的模式和效率。依据信息与决策权一致性的原理，企业的会计信息结构与公司治理结构也应该是对称的。
由于会计准则和制度的约束，传统财务会计很难满足用户的个性化诉求，受限于过高的市场交易费用与新技术，财务会计一直未能完成市场化发展，但现代信息技术的发展与应用为会计信息市场化奠定了物质技术基础。在这种情形下，建立多元化的会计频道，满足信息用户的不同需要，便成为一种必然，会计信息系统适应新的社会环境进行市场化重构也将成为历史的选择。网络会计消灭了各企业信息间孤立状态，在增强信息的时效性同时大大降低企业成本。而信息技术的发展为各种计量模式的采用提供了坚实的技术后盾，这使得财务会计与管理会计功能融合、方法共存成为可能。
四、结束语
在公司治理过程中，所有者左右着会计角色的定位，会计的基本目标是为所有者服务，提高所有者财产的使用效率。随着社会的不断进步，新型会计职能的逐步拓展与完善，企业会计管理模式以财务资本为主要组成部分的基础上向以知识资本管理为主要组成部分进行转变。财务会计与管理会计当前的对象已经远远超出了物质管理范围，其还应与物质流、资金往来流程、信息传播与流动之间紧密相连，从而体现出各利益相关者经济关系的产权流。
总之，从实际运用角度而言，二者的最终目的都是为了实现企业的价值增值。如果这两者之间相互融合，将有利于提高企业经济效益。财务信息在改革创新过程中，应从管理会计的要求方面充分考虑，逐渐扩大信息的范围度；管理会计在发展过程中，应按照相关财务会计的准则和制度进行规范，相互促进、相互发展。
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