企业内部控制环境指标体系与评价模型的研究
根据COSO报告分析，企业内部控制环境的构成内容可以分为这样七个部分：一是员工的职业道德观念。二是员工的专业技能和胜任能力。三是董事会或监督委员会的倾向和影响力。四是管理理念、管理哲学和企业经营方式。五是组织结构和产权结构的效率。六是权责方式的说明与实施。七是人力资源政策的制定和实施。
针对上述具体内容进行分析，不难看出企业内部控制环境要素可以大致分为“硬环境”和“软环境”的两个部分。上述7个要素中的董事会和监督委员会机构的建立、管理层的明确的权责关系以及合理的组织结构是内部控制的“硬环境”。企业通过董事会、管理层和完善的内部组织结构，并加以进行科学合理的公司治理，才能够形成良好的控制环境，并使得企业正常运转。而其余的构成要素则应该属于“软环境” ，例如员工的胜任力、职业道德观念、诚实度等要素。这些软环境要素不容易被发现和管理，但其却是内部环境控制中不可忽视的部分。这一部分中又可以根据要素内容分为企业文化和人力资源政策两个方面。因此，本文中将企业内部控制环境的要素统分为公司治理、企业文化和人力资源政策这三个主要构成要素，见表1。以上这三个主要构成部分所包含的指标又可以细分为11个二级指标以及多个三级指标（见表2） 。
表1 企业内部控制环境要素分类表
表2 企业内部控制环境系统指标体系表
二、当前企业内部控制环境评价体系问题
当前企业内部控制环境问题主要分为以下几类： 一是在管理层方面，可以看到以董事会为核心的现代企业治理机构尚未真正建立，因此一部分企业的内控机构处于被控制对象的行政领导下，无法发挥监督和管制的功能，以至于无法保护受保护者――股东以及相关利益团体的经济利益。二是企业的组织结构不合理，内部机构之间处于平行状态，各自为政，并且由于管理者的权责不清，引发了部门及上下级之间的责任推诿现象。三是在人力资源政策方面无法提供员工应有的激励政策，在培训、提升方面都无法满足员工的职业生涯发展，使得员工离职率升高。四是管理者本身的道德素养水平不高，自律意识较低，在员工管理方面无法以身作则，甚至有脱离内部控制系统之外的现象。
为了解决以上问题，优化管理，不少企业开始开展企业内部控制环境凭技术体系建设。内部控制环境评价能够有效保证内部控制系统运行效果，使企业的所有者和管理者明确企业内部控制环境的薄弱环节所在，并加强对这些薄弱环节的控制，是内部控制系统中不可或缺的一环。但当前企业内部控制环境评价主要是为审计服务，不论是评价内容还是评价目标都存在很大的局限性，这就使得企业内部控制环境评价达不到应有的效果，导致企业内部控制陷入混乱的境地。为了使内部控制环境评价能够更好地服务于企业实现经营目标，企业必须改进内部控制环境评价体系。
三、企业内部控制环境指标体系与评价模型构建
（一）确定单项指标得分。首先将上述二级指标划分为定量指标和定性指标两种。定性指标在评判时分为是非型和渐进型两种。是非型指标评价结果只有“是”或“否”两种情况，而渐进型指标评价结果分为几个层次。按照指标执行情况，渐进型指标得分分为5档，第一档是执行情况优秀；第二档是执行情况良好；第三档是执行情况一般；第四档是执行情况较差；第五档是未建立内部控制体系。
（二）确定项目得分和指标权重。将各单项指标Xij的最后得分汇总后归类于各项目下，各类指标的平均值就是其项目值。
（三）确定综合得分。方法主要有两种，第一种是专家排序法。首先，请m位专家对n个指标进行定性排序，得到指标
Xikj，Xikj表示第k位专家把i指标排在第j名次上。然后，计算指标Xi的排序名次总和，即bi=ΣXikj（i=1，2，…，n），式中bi为指标X的名次总和。第三，计算专家协调系数。n个指标排序名次的算术平均值为：M=（1/n）Σbi。指标Xi名次总和与全部指标名次的算术平均值之差为：Ci=bi-M（i=1，2，…，n）。如果专家对指标排名不存在相同名次，协调系数d=12/m2（n3-n）ΣCi2；如果专家对指标排名存在相同名次，协调系数d=12/（m2（n2-n）-mΣTk）ΣCi2。第四，协调程度检验。协调程度检验方法有两种，一种是事先给出协调系数的精度δ；另一种应用数理统计方法进行协调程度的统计显著性检验。第五，按对B1由小到大进行排序。当min{Bk}=B1时，则指标X1排在第一名次上，记为X1（1）；当max{Bk}-B，时，则指标X，排在第m名次上，记为X1（m）；其余指标按B1的小、大排在第2到第m-1名次上，从而可以得到序列{Xi（I）}。在定性排序序列{X1（I）}的基础上，应用隶属度计算公式W1（I）=ln（q-I）/ln（q-1）（i=1，
2，…，m）进行定量化处理。式中，I为指标x1排序变量，I∈[1，2，…，j，j+1]，Wi（I）为X1（I）的定量转化对应值。假设指标集
X={X1，X2，…，X}，若己知专家组对指标X排序的顺序号为，则W3（2）=In（7-2）/1n（7-1）=0.898。式中，W3（2）为指标X：的绝对权重，归一化后得W3=Wi（I）/ΣWi（I）（i=1，2，…，m）。式中，W为指标X1的归一化系数。各部分得分X=ΣX1×Rij。内部控制四部分权重分配与各项目权重分配相类似，采用德尔菲法，得到：内部控制评价综合得分=A*Ra+B*Rb+C*Rc+D* Rd。二是利用APH法对各级指标中的指标间重要性进行判断分析，按照重要性等级表进行归纳（见表3），并排列出指标间的重要性排序表。在计算权重的时候，可将Wi为权重，n为指标个数，i为行数，j为列数，aij为重要性数据。然后根据重要性等级按照权重计算公式进行计算以得出各个指标的权重。
Wi= 1/n*Σn j=1*（aij /Σn j=1*aij） （1）
以企业文化的二级指标的管理理念和经营方式与员工道德观为例进行计算，如果某企业判断管理理念和经营方式与员工道德观同样重要的话，则两个二级指标的权重各为50%。而如果判断管理理念和经营方式的重要性大于员工道德观的话，则根据指标权重模型的计算，则两个指标的权重应分别为
66.7%和33.3%。由于一级指标中只有三个，因此本文中只使用表3中的3个重要性标度进行判断。
假设某企业根据现阶段发展需要将内部控制环境的一级指标做出如下的判断，公司治理大于人力资源政策，人力资源政策大于企业文化，因此在做一级指标分析时可以得出不同的结果。公司治理与公司治理相比是同等重要，因此记为1，公司治理略大于人力资源政策记为2，公司治理大于企业文化记为
3（如表4所示）。根据权重计算公式1可得出各项指标权重。这样可以得出公司治理所占的权重为53.9%，人力资源政策所占的权重为29.7%，企业文化的权重占16.4%。因此可以得知，该企业现阶段的公司治理占有较大的权重，而企业文化较人力资源政策又次之。
在应用时应根据表2中的指标体系设计相应的评价手段。可以通过量表的方法设置分值。在评价时首先应对相应的指标进行评分的维度设计，之后确定评分标准，最后对各维度规定分值，一般可以设计为1- 10分，根据上述的各级指标权重计算结果设计各级标准的总分值，然后进行评分。
表3 中的3个重要性标度进行判断。
表4 一级指标的权重计算
（四）确定评价等级。本文将内部控制环境分为一、二、三、四等，综合得分大于85的企业其内部控制环境评价为一等，综合得分在84到71分的企业内部环境控制评价为二等，综合得分在70到60分的企业内部环境控制评价为三等，综合得分小于60的企业其内部控制评价为四等。
对于企业而言，根据得出的该企业的内部控制环境的综合得分，可以判断本企业这一期间的内部控制环境的优劣变化，得出本企业内部控制环境的基本状况。同时，也可以将该得分与本企业的历史得分进行比较，看到本企业的内部控制环境的变化以调整管理方向。在宏观方面，可以将分值与同行业企业的平均得分以及本行业中先进企业的得分进行分析比较，从而找出本企业内部控制环境与行业内其他企业内部控制环境的差距，并找到存在问题从而进行改进，以促使企业向，良好的内部控制环境方向发展，从而进一步提高企业经营效率。
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