浅谈应收账款保理的审计
一、应收账款融资概述
通过对《银行应收账款融资产品培训》（中国金融出版社）进行研究和分析，笔者发现目前银行真正授信的信贷产品只有票据、保函、信用证和贷款四类，这是银行对授信产品的基本分类，其他授信产品只是担保方式的创新，是银行为了扩展因为、扩大宣传而起的新颖的名号。应收账款融资、动产融资、供应链金融、保理从严格意义上来说并不是银行产品的一种，而只是一种担保方式，是银行的一种风险控制方式。
《银行应收账款融资产品培训》一书从不同角度对应收账款的基本产品进行了分类：有追索权保理、无追索权保理；应收账款质押；应收账款池质押融资；租赁保理；双保理。这对于我们研究应收账款保理和质押知识有很大的帮助作用，给注册会计师应收账款保理审计提供了方向。由此看来，银行提供的应收账款融资产品种类繁多、类别琳琅满目，在审计业务执行过程中注册会计师要注意到银行使用的是哪一种融资产品，并对银行提供应收账款融资产品的工作流程作为具体的出发点，对企业应收账款融资业务的会计处理、确认、计量和披露是正确和公开发表审计意见。
有关应收账款融资的详细知识，银行的具体操作规范，企业在融资过程中的权利和义务，笔者在此不一一赘述了，本文主要针对应收账款保理业务的审计进行研究，在学识有限，文中观点仅希望给同业者一些参考和建议。应收账款保理对于企业来说能够起到降低融资成本、加快资金周转，增强销售能力，改善财务报表的重要作用。我国的应收账款保理业务起步比较晚，很多银行尚不提供保理业务，加之我国社会的信用机制不健全，应收账款保理业务不具备全面开展的信用基础，银行提供的保理业务范围很窄。从目前的情况来看，我国尚没有完善的立法规范对应收账款保理业务进行正式的监督和管理。
二、从银行的视角看应收账款保理
在针对应收账款保理业务进行审计时，注册会计师习惯从被审计单位的角度去对业务实施审计程序，因为他们认为应收账款保理的对象是企业。这种做法的弊端是容易被企业牵着鼻子走，当被审计单位在应收账款保理业务上存在问题情况下，这种现象更加明显。
应收账款保理业务产生于赊销的背景之下， 从本质上来看是一种赊销业务。卖方银行按照卖方企业销售发票所记载的金额向卖方企业支付一定比例的款项，随后卖方银行按照销售发票所记载金额向买方企业索要货款，待收到全部货款之后，卖方银行在扣除相关的手续费和贴现利息之后，向卖方企业支付剩余的款项。根据是否具有追索权划分，应收账款保理业务可以划分为有追索权和无追索权的保理业务。
近几年来，我国国内的应收账款保理业务发展得比较快，但是大多数情况下是有追索权的保理，无追索权的保理业务受到买方不配合的原因发展得非常缓慢。比如所笔者在针对电信企业进行应收账款保理审计的时候发现，电信运营商在市场上绝对的市场垄断地位，他们不愿意针对应收账款的转让进行回执确认，无追索权的应收账款保理业务难以实施。在实施审计业务的过程中，我们还发现部分企业因为难以通过正常的信贷渠道获得银行贷款，采取制造虚假应收账款、与关联企业勾结的方式骗取银行保理，诈骗银行的信贷资金。
从银行的角度来分析，出于风险的考虑，银行一般不会提供无追索权的应收账款保理产品，当在审计过程中发现被审计单位在应收账款保理业务过程中获得了无追索权的产品，那么很有可能是高风险的业务。部分企业通过变有追索权的保理业务为无追索权的保理业务来实现降低负债比例，美化财务报表的作用。
三、从企业会计确认、计量和列报的视角对应收账款保理进行审计注意事项
会计准则对金融资产转移的内涵和要求进行了具体的规定：企业金融资产终止确认的基本条件是将与金融资产所有权相关的所有风险和报酬转移给转入方；如果企业依然保留着和所有权相关的几乎所有风险和报酬的话，那么金融资产不符合终止确认条件。终止确认是指从企业的账户和资产负债表上将金融资产或者金融负债转销的业务流程。通过上述论述，我们知道当应收账款保理处于带追索权的保理的情况下，应收账款是不能够终止确认的，企业应该将从银行收到的款项确认为短期借款，应收账款在会计期末依然要计提坏账准备；当应收账款保理处于不带追索权的保理的情况下，企业可以终止确认应收展馆。
企业在应收账款保理审计的过程中还要注意到那些金额较大、账龄较长的应收账款项目，这些应收账款项目对企业的资产负债表、利润表和现金流量表都有重要的影响。如果企业的应收账款长时间未收回，金额还比较大，注册会计师有理由认定应收账款认定存在着重大错报的可能性，为了避免其影响报表使用者做出的决策的准确性，注册会计师应该要求企业进行会计调整。
四、应收账款保理的审计思路
根据注册会计师职业准则我们能够获得应收账款保理审计的常规思路，笔者在这里不再赘述，为了节省篇幅和时间，笔者介绍一些教科书中没有或者容易被注册会计师忽略的问题。
1.银行在提供应收账款保理时，往往会考察被审计单位是否是买房不可或缺的供应商。如果是，那么银行会提供被审计单位应收账款保理产品。只有被审计单位成为买方核心的或者不可或缺的供应商的情况下， 应收账款才不会出现被买方拒付的风险。比如说对饮料制造公司来说，其最核心的供应商应该是原果汁的供应商，企业的转换成本非常高，公司轻易不会替换，所以，这样的应收账款质量是很好的。
注册会计师在针对被审计单位应收账款保理进行审计时：当应收账款保理的额度较大时，应考察被审计单位是否对于买方来说是不可或缺的供应商。如果不是的话，被审计单位依然获得了银行提供的不带追索权的大额应收账款保理，那么注册会计师应该高度重视这种情况。 2.注册会计师应该按照明细对应收账款保理进行分析，观察期是否存在异常。注册会计师按照是否附带追索权对应收账款进行分类，分析每一笔保理银行提供的融资比例，企业支付的暴力手续费等。分析表中数据是否存在异常现象，是否存在基准费率明显偏低或者偏高的现象。
3.比较被审计单位的应收账款转让成本和企业融资的机会成本。如果应收账款转让的成本比较高，并且高于被审计单位进行再投资和再经营的机会成本，那么被审计单位往往不会进行应收账款的保理。
4.被审计单位是否为银行通常愿意提供保理产品的企业类型。例如，一些中小药品经销商、中小煤炭经销商、汽车零部件供应商等。这些企业往往没有担保或者抵押，但是普遍依托于大型客户经营，下游商业伙伴实力较强大，对这类企业银行最好的融资就是保理融资，直接以下游实力较强的买方作为风险抓手。注册会计师应该仔细分析被审计单位应收账款的应收方是否为实力较强的客户，否则银行很难为企业提供保理融资。如果不是，此笔保理风险较高。
5.买方是否将款项直接付至被审计单位在融资银行开设的保理专户或监管账户中。如果买方仍将款项直接付至被审计单位账户，一般提供保理的银行是不允许这种情况发生的，注册会计师对此要高度关注。
6.考察应收账款背后交易的真实性。应收账款保理建立在真实交易的基础上，这一点对于附带追索权的应收账款保理更加重要，银行保理融资的安全性依赖于交易的自偿性。注册会计师应该仔细阅读被审计单位的销售合同、销售发票、买方的货物验收单、货物运输发票等票据以验证交易的真实性。
7.被审计单位的财务状况和经营成果是否良好，其下游企业的实力是否强大，是否是大型国有企业。如果被审计单位具有较高的资产负债率，经营成果处于一般甚至亏损的状态，那么银行不会为其提供不带追索权的保理产品的。审计单位虽然资产负债率很高，但是其下游企业是大型的国有垄断企业，那么其可以获得附带追索权的应收账款保理融资的。
总之，注册会计师对于被审计单位的大额应收账款保理业务，要在充分理解提供保理业务的银行工作流程的基础上，以银行控制风险的视角，以质疑的思维态度进行审计工作，以便减少审计风险。
