关于长期股权投资成本法与权益法转换问题的探讨
一、前言
《企业会计准则第2号――长期股权投资》对长期股权投资的初始计量及后续计量在内容上做出重大的调整。其要点在于长期股权投资初始计量不仅应区分投资的取得方式，而且引入了公允价值计量。这些变化使得长期股权投资核算方法转换时的确认、计量及会计处理变得较为复杂，转换时如何结合新增投资的取得方式、如何采用追溯调整法或是未来适用法进行转换处理、公允价值变动如何处理等问题，新准则尚未予以明确规定。因而在实务中处理方法就各有不同，同一种方法也会有矛盾之处。
二、成本法与权益法转换中存在的问题
（一）转换的实质是否可归为会计政策的变更并因此进行追溯调整
从会计政策变更的含义出发，追加投资或者处置投资导致的会计政策的变化不应视为变更。会计政策变更是针对相同的交易或事项而言的，只有对于同一交易或事项，根据有关法规的规定或提供会计信息的需要在前后会计期间采用了不同的会计政策，才能视作会计政策变更。反之，如果某项交易或事项由于本身发生了实质性的变化而使会计政策在前后期间发生变化，则不应视作会计政策变更。这种情况下会计政策的变化不同于，比如说，对固定资产折旧方法的选择由平均年限法转为双倍余额递减法这种会计政策的变化。后者是对同一事项因为某种原因而更换了会计政策，这种情况自然属于会计政策变更的范畴。而对于长期股权投资核算方法的转换则不然，因为在追加投资之前投资企业按照准则应该采用成本法（权益法），追加投资之后，对被投资企业的影响程度发生了变化，也就是发生了实质性的变化，也决定了投资企业应该采用权益法（成本法）进行核算。因此，对于此种核算方法的转换不应算作会计政策的变更，没有了会计政策变更这个前提，当然也就不能进行追溯调整。
（二）转换违背了会计分期的基本假设
当投资方的原取得投资日和追加投资的交易日都不是某个月的第一天或最后一天，而是处在一个月的中间，怎么计算出“原取得投资日至追加投资当期期初投资方按原持股比例计算应享有的被投资单位实现的净损益”和“追加投资当期期初至追加投资交易日之间投资方按原持股比例计算享有的被投资单位的净损益”呢？
对此的改进方法：可确切表述为被投资单位在上述这两个时间段内实现的“可计算的净损益”，其数值等于上述这两个时间段内产生实际收支的损益类科目相互抵消后的余额，但不包括以下项目的金额：（1）被投资单位因采用月末一次加权平均法而在月末结账前尚无法准确计算的发出存货的成本；（2）被投资单位在月末结账前尚无法准确计算的固定资产折旧额；（3）被投资单位在月末结账前尚无法准确计算的其他损益项目的金额。
（三）转换中具体的会计处理问题
1、成本法与权益法转换的会计处理不符合可比性原则
按照准则由成本法转换为权益法时，需要对原投资部分进行追溯调整，视同长期股权投资在一开始时就采用权益法进行核算。而由权益法转换为成本法时，只需要将长期股权投资的账面价值作为转换后核算的基础即可，不需要对其进行调整。可见虽然同为核算方法的转换，但是核算方法与思路却不一样，这不免让人觉得有失偏颇，所以笔者认为针对这种矛盾可以不进行追溯调整，即追加投资（处置投资）之前按原采用方法核算，之后则对长期股权投资整体采用新的方法核算，这样不仅简化了核算程序而且还符合逻辑和经济实质，给两种转换方法提供了可比性，同时也符合第一个问题所提出的解决不符合会计政策变更的方法。
2、成本法转权益法时调整长期股权投资是根据被投资单位实现的净损益的账面价值
在采用权益法进行长期股权投资的后续计量时，被投资企业的净利润应以其购买日各项可辨认净资产的公允价值为基础进行调整后加以确定，不应仅按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。因此，为和权益法本身保持一致，同时也基于重要性原则的要求，在转换之后采用权益法进行核算的时候，也应该将被投资企业的净损益调整为以公允价值为基础确定的数额。通常考虑的因素为：以取得投资时被投资企业的固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或者摊销额，内部交易形成的利润，以及减值准备金额对净利润的影响等。
3、当原取得投资日、追加投资当期期初、追加投资交易日三个时间点处于同一会计年度时
当三者处于同一年度时，投资单位不应该按应享有的被投资单位的净损益份额调整留存收益，因为还没有到会计期末，被投资单位没有进行利润分配，没有将利润转换为被投资方的留存收益。只不过在对追加投资情况下的会计处理方法中已暗含一个假设，即对被投资单位原始投资时间为以前年度，才能调整留存收益；若为当年，则应调整当期损益。这在会计实务中也早已成为共识。
三、总结
从以上内容可以看出，长期股权投资核算方法转换时的处理在现行准则中的规定并不明确，因而在会计实务中就会有不同的处理方法，导致了实际工作中的各种问题，也给人们的理解造成了一定的困扰。但长期股权投资的核算却是会计工作中的重点也是难点，尤其是成本法和权益法的转换更是重中之重，转换时的处理方法虽然已在会计准则及应用指南修订的过程中逐步得到完善，但由于市场环境的复杂性，难免还会有些地方出现矛盾。目前我国对于长期股权投资的核算与国际会计准则还不尽相同，而国际化趋同又是不可避免的也是必要的。因此，这些矛盾和不同仍是我们今后应该努力完善的地方，进而研究出更适合国情的会计处理方法。
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