产权主体与内部控制误区基于一个公司案例的分析
企业产权主体的安排主要源于企业组织生产管理过程所产生的外部性行为，特别是负外部性。负外部性的存在必然会对企业内外的其它利益主体带来利益损失，必然增加整个社会的成本，为了降低这一成本，就有必要进行产权的安排，尽可能减少负外部性带来的损失，产权安排构架下的制度就是内部控制，内部控制是产权安排的具体实施，也是产权安排的维护工具，其完善程度又受制于产权交易费用的高低。产权安排下的内部控制制度必然会受到相应利益主体效用目标的影响，特别是受到在企业内部起实质控制地位的产权主体效用目标的影响。根据状态依存和路径依赖理论，会产生管理者主导下的内部控制制度和投资者主导下的内部控制制度，无论哪一种情况对企业的发展都有很大的负效应，如此，必须在交易费用合理控制范围内尽可能选择对企业有利的制度安排。制度的制定费用和执行费用都会影响到内部控制制度执行的有效性，特别是在内部控制制度被内部人操控的情况下更是如此。内部人控制下的内部控制势必变成一张废纸，内部控制制度只会成为内部人贪脏枉法和狼狈为奸的幌子。
产权主体影响下的内部控制误区
（一）产权主体影响下的集体合谋舞弊行为
内部控制制度提出的一个初始假定就是两个人以上的集体合谋舞弊行为难度要高于一个人的个体舞弊行为，容易因信息源的扩大而暴露，因此，集体舞弊很容易被发现。但如果在重要的产权主体约定情况下进行集体财务舞弊，内部控制制度就会形同虚设。集体合谋舞弊行为在企业实践中比较常见，而且在国内外都存在典型案例。如上市公司银广厦、东方电子、东方锅炉、格林柯尔等，这些管理舞弊案例，涉案金额大、作案时间跨度长、参与的都是高层管理人员，且手段高深。这些舞弊案都与集体合谋行为有关，在这样的条件下，格林柯尔才能无视国家法律，通过各种操作手段对国有资产进行低价收购，从而造成大量国有资产流失。
（二）财务舞弊充斥着各产权主体的谎言
每一次财务舞弊都充斥着各种借口。产权主体在效用目标下从事委托代理事情，一旦事情不受控制就成为了内部人，从而道德风险和逆向选择就逐渐显现，内部控制制度就成为某几个人的游戏规则。每一个舞弊者都可能在既定的动机下，寻找各种机会，并找到借口来解释事情是如何发生。产权主体会通过所编织的谎言，开设私人账户是为了更好地为公司服务，并且把收到的每一笔钱都作为公司的支出，在各种业务中支出。但是通过审计核实，其所说的各种支出业务都是不成立的。这进一步证实了每起舞弊行为面前，舞弊者都采取自欺欺人的说法，使自身行为合理化。
（三）内部控制制度的缺陷
内部控制制度不应该是一成不变的，而是应该随着企业的发展加以完善。这样才不至于出现裂隙，为舞弊的产权主体提供可乘之机。内部控制制度如果存在“蚁穴”，不及时修补完善，很容易酿成大错。财务舞弊案件，其手段并不高明，之所以得逞，一个重要原因是财务管理制度漏洞明显。公司现金流入和流出根本就没有得到有效监控，财务主管可以私立银行个人账户，进行公司业务的现金收支，致使公司资金出现体外循环，其资金控制链条上的缺陷为舞弊者提供了制度空间，从而出现了企业资金被恶意挪用的行为。
（四）内部控制制度执行力度较低
完善的内部控制制度也要承担成本，构建完善的内部控制制度很重要，但是内部控制严格执行就显得更加重要。只有这样才能把制定内部控制制度的成本降到最低，发挥内部控制制度的全部功能和潜力，从而获得内部控制制度的执行效益。但是许多企业的资金管理内控制度形同虚设，并未按此执行，内部控制之所以失控，不是没有规章制度，而是有章不循、违章不究。
（五）制度和产权主体不协调
制度由产权主体来制定，体现着产权主体的各种特色和效用目标。如果不注重产权主体的素质、素养的提升，其道德风险很难避免，而制度也可能成为少数人的游戏规则，制度本身就可能存在缺陷。仅仅寄希望于产权主体的道德素养，这也是行不通的，产权主体必须有相应的内部控制制度加以约束，由合格的产权主体加以执行。因为制度再完善，如果没有合格的人来执行或者执行不到位，也是要出问题的。在许多企业中，特别是上市公司分公司里，由于个人的道德即忠诚出现了问题，企业的内部控制制度的“防火墙”被内部人员合谋推倒。为此，必须做到制度与产权主体的协调，避免制度的缺失和产权主体行为失当。温胜精（2005）认为事后控制不如事中控制，事中控制不如事前控制。
A分公司案例介绍
（一）总体情况
截至2009年9月13日，A分公司账面现金余额188259.50元（其中账面2975853.50元，外账-2787594.00元），与实际现金盘点额核对相符。在A分公司原财务主管邓某任期中，经审核发现存在或可能存在以下违规事项：
第一，2009年1月挪用公司应收票据2628200.00元。第二，外账到现资金2090027.36元流入邓某个人银行账户，但未登记入公司账簿，也未明确发现该资金用于公司开支，具体如表1所示。第三，边角料处理收入180462.20元汇入邓某个人银行账户，但未登记入公司账簿，也未明确发现该资金用于公司开支。第四，山东TY公司加工费收入50000.00元流入邓某个人银行账户，但未登记入公司账簿，也未明确发现该资金用于公司开支。
（二）具体情况
1.关于挪用公司应收票据2628200.00元。经审查，2009年1月6日，邓某将银行承兑汇票背书给江西JS实业有限公司（无交易），挪用两张银行承兑汇票2628200.00元，挪用后一直未进行账务处理，直至2009年6月30日才将该应收票据冲销了A分公司与北京QHTH有限公司的往来（注：该笔往来为虚挂，无需支付）。 2.关于南昌市RX金属材料有限公司套现资金380000.00元。经审查，A分公司于2007年3月29日通过GHBX支行支付400000.00元至南昌市RX金属材料有限公司用于现金套现，总经理已审批。南昌市RX金属材料有限公司扣除手续费20000.00元后，已将380000.00元支付给邓某（其本人也确认收到此款），但邓某未将收据交予会计记账。
3.关于南昌市RX金属材料有限公司套现资金950027.36元。经审查，A分公司于2007年11月19日通过GHBX支行支付1000028.80元至南昌市RX金属材料有限公司用于现金套现，总经理已审批。南昌市RX金属材料有限公司扣除套现手续费50001.44元后，已将950027.36元支付给邓某（其本人也确认收到此款），但邓某未将收据交予会计记账。
4.关于江西JS实业有限公司套现资金760000.00元。经审查，A分公司于2009年3月12日通过工行北西支行支付800000.00元至江西JS实业有限公司南昌银行叠山支行用于现金套现，熊总已审批。江西JS实业有限公司扣除套现手续费40000.00元后，已将760000.00元支付给邓某（其本人也确认收到此款），但邓某未将收据交予会计记账。
5.关于边角料处理收入180462.20元。经核查，A分公司于2007年7月25日处理了一批边角料，金额180462.20元。收款收据为邓某开具（程序上应由出纳收款后开具），但邓某未将此收据交予会计记账，导致账面少记了该笔收入；同时还向收购商进行了核实，收购商确认已将该笔资金转入了邓某招商银行账户；另外经核对邓某招商银行的交易记录，发现该笔资金于2007年8月5日转给胡某100000.00元，其余为取现。
6.TY纸业加工费收入50000.00元。经核查，TY纸业于2007年11月1日将50000.00元加工费汇入邓某个人银行账户，但邓某未将收款单交予会计记账，导致账面少记了该笔收入，也未明确发现该笔资金用于其它开支。因此可以基本判断邓某挪用了该笔加工费收入50000.00元。
案例分析
（一）违反职务分离原则授予或办理业务
邓某是财务主管，其职能应该是财务管理的主体，而不应该是具体会计账务处理和资金的经手人，因为会计账务处理有公司会计，而资金流入流出有公司出纳。承兑汇票不可能直接由财务主管去办理，应该由公司总经理签字、财务主管签字后由出纳办理，并把办理好入账后的相关票据交予公司会计审核并进行相关账务处理。邓某挪用公司应收票据资金的行为反映了公司财会组织结构设计存在问题，财会制衡机制度、财务监控制度不完善。
（二）公私不分违背会计主体的假设
公司收取的资金不能，也不可以任意流入私人账户，应通过公司开设的银行进行公对公处理，进入公司银行账户，而不是进行公对私。同时邓某的说法本身也说明了其知法犯法，作为公司的财务主管，不可能不知道公司财务管理是不容许坐收坐支的，更不可以以公谋私，再以私坐支的，这从审计结果也可以看出，邓某所说的各项支出事实是不存在的，终究是要暴露的。这也说明公司财务监控是完全失效，容许公司资金进入私人账户也被实践证明是不正确的，而作为专业人士的财务主管坚持“坐收坐支”的做法更是不应该。违反了会计主体的假设，未按规定公司现金应该流入公司账户，造成了资金的体外循环，不利于公司资金使用效率的提升。反映了公司现金收款业务程序和监督程序不完善。
（三）财会制度形同虚设
公司制定了各种管理制度，《公司财务管理制度》、《公司会计制度》、《公司审计制度》等，但是从邓某私设个人银行账户多家、处理公司资金往来、同时出纳也通过邓某账户处理相关业务中可以看出，公司资金管理比较混乱，并且资金管理的漏洞较大，没有遵循公司的各项制度，按制度做事。未遵守公司财务制度，恶意挪用公司资金，反映了资金管理漏洞比较明显，财务监管和资金审核程序存在问题。
（四）管理者缺位或无作为问题严重
以上除了挪用一项外，邓某其它事项总经理是知情的，并且是在其审核下完成的，作为分公司总经理，只签字而不进行全过程监控，其行为是严重不作为的表现，其严重疏于资金监管，应负主要领导责任。同时如果如邓某所说是总经理指使他将部分贴现资金流入和支出不登账的事实成立，那么总经理应该承担逃避公司监管的舞弊责任。如此公司内部控制已经变成了内部人控制，内部控制制度形同虚设。
（五）不遵守业务流程
从邓某提供的业务处理流程图可以看出，公司财务主管在做会计主管的事情，根本没有分清楚会计和财务的关系，会计与财务的区别。同时，也没有分清会计与出纳的职责，会计在指挥出纳，甚至是在代替出纳，行使出纳的权力。财会组织管理的混乱，也造成了财务舞弊行为的滋长。
