分析公允价值会计实践的理论透视
[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）39-0139-02
公允价值的概念是指在公允价值计量条件下，资产和负债按照公平交易，熟悉情况的交易双方自愿进行的资产交换或者债务清偿的金额。因此，公允价值主要倡导的是会计计量要确保交易双方的公平、公正，强调公允性与真实性。在我国《企业会计准则――基本准则》第四十三条中规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、现值、可变现净值及公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”其中，公允价值作为市场价值的一种特殊形式，其主要代表了一定时间内市场公认的市场价值，因此加强对公允价值会计计量中相关理论及实践应用的研究与探讨，对明确公允价值的会计计量目标，健全公允价值计量控制制度与披露程序，以及完善我国会计制度的法律建设与执法建设都有着重要的现实意义。
1 公允价值在我国会计实践中发展历程及应用优势
1.1 我国公允价值会计实践的发展历程
目前，公允价值在我国的会计实践中主要经历了三个阶段：第一阶段为1997―2000年，是提倡阶段，这一阶段我国财政部门大力提倡和使用公允价值作为会计计量中的属性，并在十项基本准则中涉及公允价值的准则包括了债务重组、投资、非货币性交易、无形资产、固定资产及租赁等六项；第二阶段为2001―2006年，是回避阶段，这一阶段财政部修订了债务重组、非货币性交易与投资的三项准则，并强调了真实性与谨慎性，明确回避了公允价值；第三阶段为2006年2月至今，也是重新引入阶段，这一阶段财政部颁布了新的企业会计准则体系，并将公允价值作为了五种会计计量属性之一，在38项具体准则中有18个准则直接涉及公允价值的计量。
1.2 公允价值在会计实践应用中的优势
（1）公允价值是按照当前市场状况，对负债与资产的真实经济价值进行的会计计量，因此能够及时、有效地反映企业负债、资产的市场价值变化，并能够准确地在资产负债表与利润表中得到体现。
（2）公允价值会计计量能够更加公允、真实的揭示我国上市公司的财务状况、经营业绩以及风险管理信息，从而有利于增强我国金融市场的透明度与市场约束度。
（3）由于公允价值要求企业将衍生金融工具纳入到企业核算当中，这也使得我国上市公司所从事的高风险投资，能够及时、准确地反映在财务报表中。从而使我国监管机构能够更加直接地获取相关财务信息，为更好地履行监管职责提供了条件。
2 公允价值会计实践中的相关理论
2.1 公允价值的信息披露
公允价值中揭露的信息应当使信息使用者能够正确评估计量信息和体现公允的价值。在2006年11月，我国证监会颁布了《关于做好与新会计准则相关信息披露工作的通知》，在通知中着重强调了在公允价值计量模式和后续计量方法的选择上应采取谨慎、合理的态度，以及“充分披露企业合并及合并财务报表的相关信息”等强硬要求。为严格贯彻落实通知中对信息披露工作的相应要求，应加强企业资产、负债信息披露工作，并着重做好以下几个方面：一是做好报告日的公允价值计量；二是对于重大不可观察信息，应分开列示其可归属期间的变化；三是正确估计信息在整个公允价值等级系统中所处的等级。
2.2 公允价值的层次概念
SFAS157根据不同信息的披露要求，将公允价值分为了三个层次：第一层次为公开报价（Quoted Price），其参照信息为市场信息，主要包括了相同资产、负债在活跃市场中的公开报价，要求其信息来源应当独立于报告主体，信息价值有着可靠性与公允性的保证；第二层次为可观察信息（Observable Inputs），主要包括了类似资产或负债在活跃市场中的公开报价，相同或类似资产在不活跃市场中的公开报价，以及以市场数据为佐证的信息等，对于第二层次在理论上而言是除去第一层次以外的最优选择；第三层次为不可观察信息（Unobservable Inputs），主要包括了不要求尽其所能获取市场参与者的假设信息，报告主体按照计量日可能获取的最佳信息，反映市场参与者对资产、负债的定价假设信息等，对于第三层次的信息而言，若不需要耗费太多的成本或努力便能够获取市场参与者的假设信息时，则不应当忽略此类信息。
2.3 公允价值的计量方法
公允价值的计量方法主要包括了市场法、收益法与成本法这三种。市场法是运用类似或相同资产、负债在活跃市场上的价格或其他相关信息，对资产、负债进行计量的方法，市场法也是一种主要应用于债券估值的数据技术，其并不完全依靠公开报价，而主要根据债券和其他公开报价之间的数据关系而进行债券的价值估计；收益法是运用估计技术，对赢利或者现金流量转换为单一现值的计量方法，因此收益法对公允价值的计量主要是以市场对未来价值的期望作为基础的；成本法则是指重置一项资产的服务能力所需要的金额，而对计量日资产的公允价值进行计量的方法，在SFAS157中所指的成本法，实际上只限于现行重置成本，而不包括其他成本概念，因此在成本法的应用时，应当对物理损耗、经济性过时及功能性过时等因素进行调整。
公允价值计量方法在采用时应按照适当原则，有时候单一的计量方法是适当的，例如对活跃市场中相同负债、资产进行报价，并对报价计量时；而有时候采用多种计量方法才是适当的。而当选用多种计量方法对公允价值进行估算时，应当首先考虑各类方法在计量过程中的权重，再依据加权计算得到最终结果。 3 公允价值会计实践中的应用问题及改进建议
3.1 公允价值会计实践中存在的主要问题
（1）会计环境的不完善导致公允价值在确定过程中主观性较强。当前，我国市场环境复杂多变，且会计环境并不十分健全，新实施的会计准则中关于公允价值会计实践的应用将会长期处于一种变动、改变的状态之中。从而导致企业部分资产、债务的会计计量缺乏可靠的对比信息，只能够根据估算而获取较强的公允价值，这也将低了会计计量的公允性与可靠度，加大了使用者对会计报表分析理解时的难度。
（2）会计环境的不完善导致公允价值计量在操作性上较差。由于公允价值是根据市场信息进行确认的，但因为当前市场环境的复杂多变以及市场经济运行机制的不完善，都加大了对市场环境预知上的难度，例如不同投资者之间，投资者与管理者之间对投资期望率的不统一，都会加大对现金流量估计的不确定性，也导致了企业公允价值会计实践中的具体技术操作难度较大。
3.2 改进建议
（1）加强公允价值的理论研究。目前，公允价值会计实践理论在我国现阶段仍然是一个需要深入研究、探讨的领域，我国对于公允价值在理论上的研究仍非常有限。因此，系统加强对公允价值的理论研究，并积极地与国际相关会计准则相接轨，这也是我国公允价值会计实践应用的当务之急。
（2）正确掌握公允价值的实际操作应用。一方面，应不断完善企业的治理结构，让更多的投资者参与到资本市场当中，从而实现产权的多元化，并弱化内部人事的控制程度，以保证企业所采用的公允价值计量方法、政策执行情况的一致性；另一方面，应培养和发展公允价值可靠性验证的机构，并不断完善市场法规、严格市场监管，以保障公允价值实际应用的可靠性与良好效果。
（3）加强内部控制，提高会计人员的职业素质。首先，应加强事前控制，建立岗位责任制度，通过明确每一位会计岗位工作人员的职责、工作范围以及权限，从而实现定人、定岗与定责，达到互相监督与分工合作的目的；其次，应加强事中和事后的控制，实行岗位分离管理，并着重审核管理会计人员的工作内容、行为方式、制度执行情况等，以系统提高会计信息的质量，确保能按照公允价值计量属性的要求进行计量、确认与报告。
4 结 论
由于交易与会计事项的多样性与复杂性，单一的会计计量属性已无法满足当前会计实践中的需要。而传统的历史成本计量也将不再是会计实践中唯一主导性的计量属性，公允价值将成为未来会计计量实践中的主要发展趋势。当前，我国的资本市场环境仍不完善，其中利润操纵现象也较为严重，因此我们在公允价值会计实践的应用中，应当采取合理、谨慎的原则，一方面加强对公允价值会计实践及相关理论的研究与探讨，另一方面，则应当不断推行经济改革，通过不断向国际会计准则、国际惯例相接轨，以营造出更有利于公允价值的适用环境，从而推动公允价值得到更加广泛的应用与发展。
