中国政府审计服务外包相关问题的探讨
一、引言
业务外包发展经历了几十年岁月，在当今审计成为国家治理重要工具的新形势下，已经成为各界关注的热点，对于政府部门而言，业务外包更是成为其实现公共服务职能高效化的重要催化剂。政府审计机关将审计业务外包在很多国家已经施行多年，要将这一常态妥当利用，真正达到提高政府审计的效益性和效果性也成为政府审计发展的重要主题（贾云洁，2014）。审计业务外包出现的主要动因来自于我国审计覆盖率还是偏低的现状，然而，日益迫切的需求并未带来充分的研究，目前，与此相关的理论研究还较为缺乏，而其他边缘领域的如政府审计外包（黄榕冰，2012），政府公共服务外包（李海明，2015），业务外包（王建军，2006）等等的研究颇多，尤其是业务外包，发展至今，诸位学者结合具体项目，已经形成了较丰富的资源库。笔者在相关研究基础上，结合制度分析，引入审计研究主题，并尝试建构出政府审计业务外包的发展框架。
二、文献综述
随着审计服务的日益扩展，审计服务外包有发展为显学的趋势，本文以此为主题，首先简要概述政府审计服务外包、政府公共服务外包和业务外包的相关研究，在这基础上对政府审计业务外包做出述评。首先，有不少关于政府审计业务外包的研究，主题涉及政府审计业务外包的范围，政府审计业务外包的形式，政府审计业务外包的影响因素、政府审计业务外包的利弊、政府审计外包的独立性、政府审计业务外包的后果等（Aldhizer Cashell Martin，2003[1]；王光远、瞿曲，2005）[2]。关于政府公共服务外包的研究也是比较多的，主题涉及公共服务外包的服务边界、公共服务外包的内涵、公共服务外包的施行方式、公共服务外包驱动力等（Ni，Schneider，2007；郑闻，2009；刘波，2010；舒奋、袁平，2012）。接下来是关于业务外包的研究文献，众多文献中研究的主要主题是外包的定义、外包的利弊、外包可涉及的领域、外包实施与管理、外包的风险与防范、外包与组织绩效关系（徐姝，2003；崔南方、康毅、林淑贤，2006；吴国新、高长春，2008）。而相对应的，关于政府审计服务外包的研究还处于稀缺状态，国内外的相关文献都明显不足（贾云洁，2014），国内的研究也很少（郑石桥，2015）。郑石桥（2015）[3]认为政府审计外包的驱动因素是交易成本，并从降低交易成本的角度结合交易成本理论和核心能力理论阐述了我国政府审计为什么要外包以及什么业务可以外包的问题。贾云洁（2014）[4]借鉴利用了澳大利亚政府审计外包的经验，结合我国国情，提出我国审计机关整合利用外部审计资源、聘用临时专职人员、做好审计业务外包的需求分析，建立健全外包合同管理制度的重要性。除此之外，一些学者也一直致力于对政府审计业务外包施行如何借鉴民间经验的研究（张小秋，2005；车嘉丽，2008；蒋欣欣，2010；张倩，2013）。
三、政府审计外包的含义及动因
1.政府审计外包的含义
政府审计业务外包是指政府将政府审计部门的审计任务全部或部分地交给注册会计师或其他社会机构来实施，即根据政府审计工作的需求，将属于政府的审计项目以合同或者合约等方式交由社会审计机构，社会审计机构则按要求提供政府需求的审计服务，政府依照事先规定向社会审计机构支付相应报酬。[5]
2.政府审计外包原因分析
（1）成本效益原则驱动
尽管政府审计并非以营利为目标，但成本的降低也很大程度上提高了审计办公的效率，政府就有理由采取外包形式来进行政府审计。具体情况见下表1：
在审计效果与效率上，社会审计机构一般比政府审计具有明显的优势，这主要是因为专业人才和执业经验的差别。十多年来，会计师事务所不断扩展业务领域，不仅拥有了会计审计方面的人才，而且吸纳了大量其他方面的专家如信息技术、资产评估、管理、工程技术等。这使会计师事务所的人员构成日趋完善，而政府审计机构人员知识结构相对单一，业务素质也不占优势。除了完善的知识结构，社会审计大多拥有长期的实务经验，审计对象遍布各行业，接触过各种经营理念和管理方法，在执业经验、职业判断能力和分析能力上也是优于政府审计。因此，由这些具有综合知识和丰富经验的专家来提供政府审计服务，能更易于发现被审计对象的薄弱环节或弊端，并提出建设性的建议，提高审计的质量。
四、政府审计外包存在的问题：基于制度原因分析
1.产权制度障碍
总的来说就是来自体制改革的缺位。主要体现在：
（1）社会审计、内部审计、政府审计表面上主体分明，但事实上在各自运营时行政色彩浓重。很多审计措施一方面需要行政手段帮助施行，另一方面也因此失去了市场配置资源的高效性以及审计本身的独立性。许多审计项目专业化分工受到制约。
（2）中国政府审计部门改革滞后，审计专业人才供不应求。目前有关审计人员的培养体制还不完善，高校对审计人员的培养已有起色，但由于缺少制度支持，专业人员严重不足，这也在很大程度上限制了政府审计自身的发展。这同时也成为政府审计业务外包出现的重要动因，而由于制度的落后，业务外包的落实也成为一大挑战。
（3）政府审计外包市场化不足。由国内外经验可知，政府审计服务外包是弥补发展滞后的政府审计现状的有效方式，是拓宽政府审计发展空间的主要手段，是转移政府职能、提高审计效率、降低审计成本、改进部门管理的重大举措。而目前，政府审计服务外包效率低，由于外包服务还未实现规范化，真正将政府审计的项目推入市场可能会造成一定的信息保密性威胁，但过多的限制又会阻碍其发展的灵活性，界限很难判定。 2.法律制度保障缺失
从法律制度层面来看，社会审计的话语权并没有相关法律的保障。对于作为委托者的政府和作为代理者的社会审计部门来说，双方的合作应是建立在平等协商基础之上的。但是目前普遍存在的情况是，即便是相对独立的社会审计部门，或者是具有法人资格的审计组织，在审计业务的实施过程中也没有足够的能力与政府处于平等谈判协商的位置。因此在社会审计部门缺少谈判力的情况下，审计业务外包逐渐成为政府主导的单向合作行为，这就造成了社会审计部门在政府审计外包过程中几乎没有话语权，也在一定程度上削弱了它们参与政府审计业务的热情和积极性。
3.非正式制度环境的影响
非正式制度环境是指人们在长期的社会生活中逐步形成的习惯习俗、伦理道德、文化传统、价值观念等对人们行为产生非正式约束的规则的总和。非正式制度环境对我国服务外包发展的束缚至少存在以下几个方面：
1.对发展审计业务外包的重要性认识不够。受长期“计划经济”思维的影响，许多地方政府自觉不自觉地将审计当作不创造新价值的非产出部门、辅助性部门，在抓制度改革的过程中，片面重视经济效益性，忽视其真实性和合法性。
2.“万事不求人”的习俗和“大而全”、“小而杂”的政府部门模式抑制了审计业务外包需求。中国几千年传统文化留传下来的“自给自足”的习俗和建国后几十年计划经济体制下形成的“大而全”、“小而杂”的政府部门设置阻碍了外包需求的释放。
3.社会信用环境欠缺。信用环境是非正式制度的重要组成部分，良好的社会信用环境能够“奖优罚劣”，提高不守信用者的机会主义成本，使不守信用者付出高昂的代价，而给维护信用者带来收益。社会信用的提高方能为政府审计外包的实施提供环境保障。
五、政府审计的发展方向选择分析
1.什么审计业务可以外包
关于什么样的业务可以外包，有几种主流分析模型[6]。第一种是Lepak & Snell（l998）着眼业务的价值与独特性而将业务划分为四类：外围业务、核心业务、传统业务和独特业务，并指出核心业务、独特业务一般不宜外包，外围业务首先外包。另一种是Vining & Globeman（1999）[7]提出的，在专用性与生产复杂性基础上，将业务划分为四类：低专用性低复杂性、低专用性高复杂性、高专用性低复杂性和高专用性高复杂性，上述业务的外包优先性递减。还有一种是Arnold（2000）提出的四类分法：企业核心业务、与核心业务密切相关的业务、支持性业务和可抛弃性业务，上述业务的外包优先性递减。[8]
2.审计外包形式
政府审计外包发展以来，主要是两种外包形式，即部分外包和全部外包。两者主要区别在于政府是否独立设立审计部门，对于一些经常性的或者涉及政府的核心内容以及职能机密等相关的项目，由政府审计部门独立完成，对于一些涉及范围较广的、工作量巨大且重复性较高、需要较高专业技能以及足够专业知识的审计工作则由社会审计独立完成或者与政府合作完成。两者优缺点见下表2：
3.政府审计外包发展建议
（1）机构选择要谨慎。政府审计部门在选择外包审计负责人的时候必须结合该机构的质量承诺、该机构的技能和专业水准、该机构在社会中所处的地位以及未达成审计目标在雇佣该机构之后所花费的实际成本是否符合成本效益原则等多方面的因素，可以采取问卷调查、实地走访以及社会官方测评等方式进行筛选。
（2）建立责任追究机制。结合之前所提及的法律保障的欠缺，应尽快制定相关法律，规定好合同双方各自应负的责任，避免毁约的风险，即使是审计事后出现问题，也可依法追究其责任；同时，即使是全部外包形式，政府审计部门也不应完全放手社会审计执行相关项目，而应有专门的人员负责项目的监督和复核工作，以在第一时间发现可能与审计目标背离的情况，明确责任方。
（3）完善相关体制，营造更为开明的外包环境。针对目前体制的缺失，政府相关部门应积极吸取国外先进经验，在体制层面构建政府审计外包顺利运行的环境，一方面是大众观念的转变，这个可以结合媒体的宣传和教育的传送等手段，另一方面是给予市场充分发展的空间，在审计手段和技能方法等方面给予社会审计更多话语权，尊重社会审计在实施审计时为达到目标而提出的合理要求，提高其积极性和创造性。
（4）坚守独立性和信息保密性的基本要求。
在社会审计擅长的领域，政府审计要积极主动的学习其经验，不断提高自身技能，而不是一味的依赖外部审计的工作，过多的依赖将或多或少的影响政府审计本身的独立性，甚至在政府审计极为敏感的部分――保密性方面显现危机，一些需要保密的部门，政府审计要掌握好尺度，这也是政府审计外包发展最基本、最核心的要求。
六、总结
审计业务外包己经成为各国政府审计机关提高效率效果的重要路径，我国政府审计目前的一个重要问题是审计覆盖率较低，而解决这一问题的路径之一是审计业务外包，本文从政府审计外包的动因着手，从制度层面分析了政府审计目前存在的问题，在此基础上明确了政府审计外包的方向和形式，并通过对两种不同形式的优缺点比较，在最后给出了目前政府审计外包的发展框架，提出政府审计要健康发展，需要谨慎选择合作机构、建立好责任追究机制、完善体制建设，构建政府审计外包发展的最佳社会环境并坚守政府审计独立性和保密性的基本需求。（作者单位：南京审计学院）
基金项目：江苏省教育厅项目之“企业员工知识共享方式与效能：基于知识审计的研究视角”（11YJC630230）
