浅论作业成本法在煤炭企业内部市场化运营机制中的应用
一、作业成本法与企业内部市场化互为依托与支撑
企业内部市场化能为作业成本法提供实施平台，作业成本法能对内部市场化的运作形成有效支撑。
（一）内部市场化建设的原则与作业成本法的实施基础不谋而合
内部市场化建设遵循的原则：一是市场化运作原则。二是利益对称原则。三是完全成本核算原则。四是核算主体下移原则。按照分级核算的原则划分市场主体及市场层级。各级主体负责下级主体的核算，在三级市场需做到“日清日结、班清班结”。五是量化细化管理原则。从区队到班组、从工序到个人，均实行量化细化管理原则。其中完全成本核算原则与作业成本法以完全成本为基础的成本核算原则一致，量化细化管理原则将市场化管理机制延伸到了工序、作业，与作业成本法的实施基础一致。
（二）企业内部市场化模式为作业成本法的实施提供制度保障
内部市场化管理则是市场机制在企业内部管理中的应用，是全面预算管理向基层单位延伸细化的有效载体，将预算总目标以完全成本要素分解落实到各层级内部市场主体，通过市场机制充分调动各利益主体的积极性和能动性，有效解决了企业内部管理和集团公司下达预算指标的对接问题。实行企业内部市场化使全面质量管理制度、全面预算管理制度、全员绩效考核制度、全面对标管理制度、全面风险管理制度都得到完善和加强，为作业成本法的实施提供了制度保障。
（三）企业内部市场化模式下不需再单独建立作业成本库、资源库
在建设企业内部市场化模式下的市场运行体系、交易价格体系、市场结算体系时，已经按照标准工序和资源项目，建立了作业价格数据库和资源价格数据库，其作用完全可以替代实施作业成本法所必须的作业成本库和各项资源库，大大减少了实施作业成本法的工作量，降低了实施成本，消除了作业成本法实施过程中的最大障碍，成为突破作业成本法实施瓶颈的关键。
（四）作业成本法能为企业流程再造、组织结构调整提供决策支持
推行内部市场化管理是企业优化内部组织结构、提升企业经营管理水平的手段。内部市场化是按照生产流程对现有企业内部各单元之间内在关系进行梳理。将物流、商流、资金流等流程体系通过市场链连接起来，从而优化资源的配置。传统的成本法一般以部门（或生产线）作为责任中心，无法提供作业流程数据，而作业成本法则以价值链为责任控制单元，对作业进行过程控制，从成本发生的根源上展开分析，通过作业成本的核算和分析，区分增值作业和非增值作业，为企业不断优化作业方式、调整组织结构提供依据。
二、作业成本法在煤炭企业内部市场化运营机制下的应用
（一）煤炭企业内部市场化下运营机制下作业的确定
1、确定作业是实施作业成本法的基础
煤炭企业生产过程可以分为采煤、掘进、运搬、提升、巷修和排水等生产环节，每个环节还可进一步细分为若干项作业。煤炭企业内部市场化为实现价值链上下游之间的结算，将生产流程分成若干道工序，然后细化为分项作业，作业成本法可以此作为确定作业的基础。大体可以细化为18项作业，分别为：掘进作业、采煤作业、单项工程、皮带运输、物料转运、火工品发放、放炮作业、矿灯及仪表仪器发放、机厂及综机维修车间维修、充填采煤、副井提升、矿井水处理、矿井供风、矿井供电、矿井提风、废旧物料回收、毛煤筛选、洗精煤及煤泥干燥。
2、作业量的计量
作业量是作业成本法分配成本费用的依据，作业量的计量是否准确，直接关系到最终产品成本计算的准确性。内部市场化在划分作业的同时，对其计量工作也作了明确规定：掘进进尺以技术科提供数据为基础；采煤作业量由调度室提供的原煤产量为依据；单项工程实行一工程一申请一验收制度，施工前，由施工单位提出申请，经结算中心、技术科及有关部门进行现场勘察签字同意方可开工。工程竣工后，施工单位提出申请，经结算中心、技术科及有关部门进行验收，填写验收报告，并签字确定工作量；皮带运输作业依据调度室提供的原煤产量；物料转运作业在使用单位每班将使用量填写物料交接单，经运搬队、使用单位双方在物料交接单签字确定工作量；火工品发放作业由使用单位每班填写火工品使用单，由班长、放炮员双方签字确认后确定用量；放炮作业按实际爆破工作量确定；矿灯及仪表仪器发放工作按人力资源部门统计下井人数确定工作量；机厂及综机维修车间维修作业维修前由维修方提出申请，经机电科、企管科、结算中心进行鉴定；维修完工后，维修方出具大修报告单，经机电科、企管科、结算中心共同验收合格后，按鉴定结果与大修报告单确定工作量；充填采煤作业按采煤产量确定；副井提升、矿井水处理、矿井供风、供电、提风等作业由机电计量部门提供数据；废旧物料回收由运搬队填写物料回收验收单，接收方与运搬队双方签字确认后确定工作量；毛煤筛选由调度室提供数据；洗精煤及煤泥干燥作业由机电计量部门提供数据。
（二）分析作业构成，建立作业成本库
作业成本库是具有相同性质成本动因的组合。作业成本法要求以同质的成本库来归集费用和单独分配费用，并使之归属于各有关产品。
煤炭企业内部市场化模式下可以通过分析、分解企业的作业链来确定。煤炭企业的生产作业链基本由采煤作业、掘进作业、运搬作业、提升作业、巷修作业和排水作业、通防作业、机电作业、洗煤作业等构成，除生产作业之外还有采购作业、销售作业、管理作业等。在实施作业成本法时可以将其作为作业中心，对应建立相应的作业成本库：掘进成本库、采煤成本库、运输成本库、巷修成本库、排水成本库、通防作业库、机电成本库、洗煤成本库、供应成本库、销售成本库、管理成本库等。在内部市场化模式下，确定作业成本库以后，只需将内部市场化过程中细化的各项作业进行分类，纳入相应的成本库。 （三）统计归集资源耗费，建立资源库
煤炭企业生产经营耗费的资源主要包括工资、福利费、材料费、中介费、修理费、动力照明费、管理服务费、专项费用等。在内部市场化建设过程中，对生产经营过程中的各项资源领用、消耗都做了严格的规定。以淄矿集团许厂煤矿为例，为了规范各种资源的耗用作业行为，该矿在内部市场化推进过程中建立、完善了内部市场工资管理办法、内部市场材料管理办法、内部市场电力管理办法、内部市场加工维修管理办法、内部市场租赁管理办法、内部市场计量管理办法等，从源头抓起，利用内部市场结算单据，将资源耗用与具体作业相互对应，既便于耗费资源的统计核算，也基本实现了资源库与成本库的对接，为作业成本法的实施奠定了基础。
（四）成本库的费用归集
成本库的费用归集，就是将各资源库汇集的费用分解到各作业成本库中。在成本计算过程中，各资源库的费用根据资源动因一项一项分配到各作业成本库中，于是产生了作业成本要素，每个作业成本要素相加就形成了作业成本库的成本。如上所述，煤炭企业内部市场化推进过程中，已经将资源耗用与具体作业相互对应，并且基本实现了资源库与成本库的对接，因此，内部市场化模式下成本库的费用归集工作也变得较为轻松。
（五）煤炭产品成本动因的分析确认
作业成本法的特点和优势在于它是根据各种动因驱动的作业所消耗的资源情况，对成本费用进行合理分配的一种成本计算方法，可以使计算的产品成本更加精确。因此，在将同质作业的作业成本归集到各作业成本库以后，就需要为各个作业成本库选择合适的成本动因。对于煤炭企业来说，其最终产品是原煤和洗煤产品，且洗煤产品是由原煤经过后续加工而来。基于煤炭企业的这种特点，可以确认需要将成本分别归集到以上煤炭产品的成本库只有供应成本库、机电成本库、管理成本库和销售成本库。综合考虑计量成本动因的成本及成本动因与作业消耗的相关性之后，确定的作业成本库成本动因为：
（1）供应成本库的成本动因确定为采购订单数目，单位为：笔数。
（2）机电成本库的成本动因确定为工作工时，单位为：人?小时。
（3）管理成本库的成本动因确定为工作工时，单位为：人?小时。
（4）销售成本库的成本动因确定为销售订单数目，单位为：笔数。
（六）原煤和洗煤产品的成本核算
1、原煤的成本核算
（1）原煤的生产成本。将掘进成本库、采煤成本库、运输成本库、巷修成本库、排水成本库、通防作业库归集的成本与原煤在供应成本库、机电成本库所分摊的成本以及依据原煤产销量所提取的专项费用相加，即可得到原煤的总生产成本。
（2）原煤的管理成本与销售成本。原煤在管理成本库、销售成本库所分摊的成本即为原煤的管理成本与销售成本。
2、洗煤产品的成本核算
（1）洗煤产品的生产成本。由于洗煤产品是原煤经过洗选加工工序以后得到的产品，所以要将入洗原煤的生产成本、洗煤成本库归集的成本与洗煤产品从供应成本库、机电成本库所分摊的成本相加，才能得到洗煤产品的生产成本。
（2）洗煤产品的管理成本与销售成本。洗煤产品从管理成本库、销售成本库所分摊的成本即为洗煤产品的管理成本与销售成本。
（3）洗煤产品间的成本划分。原煤在洗选加工的过程中，会产生洗精煤、洗混煤、煤泥等不同的洗煤产品，由于这些产品是在同一作业过程中产生的，很难区分、统计不同产品的成本动因。因此，洗煤产品间的成本划分暂时无法以成本动因费率的方式进行分配。
当前，煤炭行业面临的形势极为严峻，煤炭企业现行的成本核算方式难以反映煤炭成本的真实情况，导致成本信息失真，缺乏有效的成本控制手段。煤炭企业采用作业成本法来进行成本控制，是一种有益的尝试，也是非常必要的。尤其在煤炭企业内部市场化运营机制下，作业成本法的实施成本和难度大大降低，可行性进一步增强，改善成本核算的效果也将更加明显。
