对“合理商业目的”税收立法条款的再解读
一、国内税法对“合理商业目的”认定及其解读
对“合理商业目的”这一概念的引入见于《企业所得税法》第六章第四十七条的规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。随后，《企业所得税法实施条例》第一百二十条对“不具有合理商业目的的安排”进行了补充性解释：具体是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。但由于对“不具有合理商业目的”界定的法律条款比较原则，国家税务总局《新企业所得税法精神宣传提纲》（国税函[2008]159号）又对“不具有合理商业目的”的安排做出了条件上的界定：必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或者交易；企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少应纳税收入或者所得额；企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或主要目的。只有满足了以上三个条件，才可认定其“不具有合理商业目的”的安排并视为构成了避税事实。
这些被理论界所熟知的具有一定内在逻辑的税法条例表明：一是对“合理商业目的”这一概念的界定，是基于其相对的概念“不具有合理商业目的”的界定而提出，这意味着税务机关在进行反避税调查时，是遵循以否定因素的成立为判定避税事实的逻辑起点；二是断定“不具有合理商业目的”构成的避税事实条件存在一定的逻辑关系：即从存在主观意义上的行动，到从行动中获得客观的利益、再到利益的获取是主观行动的最根本目标（可以扼要概括为：主观行动、行动获益与目标确实），这意味着实践部门对“不具有合理商业目的”安排的判定应持有闭环式逻辑的思维；三是税务部门对“不具有合理商业目的”安排的税法解释是框架性的，由于实践中的纳税人行为的复杂多样，需要考虑其他的安排及相关税法条例进行综合判定，这往往会导致不同税法条文间的碰撞与融合。
避税认定的相关税收条款，除了上述的内容外，还应该包括启动一般反避税调查中明确的前置条件。按照国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第十章一般反避税管理第九十二条的精神，启动一般反避税调查实际上已经明确指向“不具有合理商业目的”的前置条件：滥用税收优惠；滥用税收协定；滥用公司组织形式；利用避税港避税；其他不具有合理商业目的的安排。之所以称把这些条款当做“不具有合理商业目的”的前置条件，是因为基于一般反避税调查的要求来看，如果这些安排或行为直接构成“不具有合理商业目的”的认定，就无须开展一般反避税调查了。另外，国家税务总局《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令[2014]32号）对“不具有合理商业目的”启动一般反避税调查的前置条件更加精确，就是进行了上述范围的两项排除：与跨境交易或者支付无关的安排；涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。
二、国际税收协定中的“合理商业目的”相关条款及解读
在实践中，国际税收协定主要解决缔约国双方的征税权，同时致力于国际双重征税的消除，但是，譬如税收协定中“适用人的范围”、“受益所有人条款”、“非居民享受税收协定待遇”以及一些“反避税滥用条款”等，都具有判断“不具有合理商业目的”安排的规则指向，蕴含着反避税的精神。
就税收协定“适用人的范围”，相关税收协定条款明确规定：本协定适用于缔约国一方或缔约国双方居民。从协定条款来看，第三国的居民就不能享受税收协定的待遇，这就意味着，从立法目标出发，第三国居民如果利用两个缔约国的税收协定而得到税收利益，就违背了协定目标，是协定所要排除的不当利益，就应进行反避税调查。
对于税收协定中“受益所有人”的概念，国际税收协定没有直接明确的界定。但在国家税务总局《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）中，对以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的导管公司、代理人不属于“受益所有人”范围给予了明确的界定，意味着其不能因为是缔约国一方居民而享受税收协定待遇，如果其利用一定的方式享受了待遇，就属于类似于“不具有合理商业目的”行为。
对于非居民享受税收协定待遇，国家税务总局《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》（国税发[2009]124号）、及其补充通知（国税函[2010]290号）都是基本法律依据。其中，“补充通知”从申请、审批以及不能享受税收协定待遇情形上进行了规范，尽管全文没有直接指明“不具有合理商业目的”不得享受税收协定待遇条款，但该文件从享受和不得享受的情形中隐含了体现“合理商业目的”的条件要求。
对于反税收协定滥用，国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发[2010]75号）的通知中第十三条规定：对不是出于真正商业意图，而是以逃避税款或获取优惠的税收待遇为目的，间接转让中国公司股份的情况，中国有权根据本协定第二十六条的规定启动反避税调查程序。而在第二十四条更明确表明：如果进行某些交易或安排的主要目的是为了获得更优惠的税收待遇，而在这些情况下获得该优惠待遇违背了本协定相关规定的目标和目的，则本协定规定的任何减少或免除税收的待遇不适用。
国家税收协定中有许多类似于“不具有合理商业目的”安排的反避税条款，通过对这些条款的解读可以得到一些启示：一是税收协定中所提及的“适用人的范围”、“受益所有人条款”、“非居民享受税收协定待遇条款”以及“反避税滥用条款”等规则基本契合国税函[2008]159号所提出的“主观行动、行动获益与目标确实”三个条件；二是要深刻理解税务部门在反避税实践中所依据的法理及事实，不能仅仅从税收业务表象分析，还要立足国内法与国际法两个层面进行解读，深刻理解相关税收法律的立意及逻辑起点，来看待对税务部门反避税调查的基本要求，否则反避税将会遇到较大困难；三是基于“不具有合理商业目的”避税安排的复杂性，应结合国内法相关条规与国际税收协定的反避税精神，扩展构成“不合理商业目的”安排的条件框架，并制定相应的细则，清晰化基本概念及各要素之间的逻辑关系，形成系统化的“不具有合理商业目的”安排的反避税制度框架。 三、“不具有合理商业目的”的反避税案例分析
在实践中，税务机关将会基于对税收相关法律及条文的理解，对纳税人某项交易或安排是否属于“不具有合理商业目的”行为进行判断，对此，本文结合一个“不具有合理商业目的”的反避税案例进行分析。
案例内容：注册地在澳大利亚的ABE公司将其持有的注册地同样在澳大利亚的DJD公司的股权直接转让给注册地在法国的BOWD公司，从而间接转让了其所持有的中国居民企业EDFE公司的股权。各公司的基本情况：ABE公司和DJD公司均注册在澳大利亚珀斯，转让方取得的股权转让所得在该地实际税负低于12.5%；DJD公司没有专职人员，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动，是纯粹的控股公司，除持有EDFE公司股权外，没有其他资产，且此次股权转让价主要取决于对EDFE公司的估值。
据此，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条、第一百二十条、以及《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）的规定，国家税务总局对ABE公司间接转让EDFE公司股权的交易重新定性，否定被用作税收安排的DJD公司的存在，对ABE公司取得的股权转让所得向相关地方税务局提出征收企业所得税的批复。
上述案例属于“滥用企业组织形式”导致“不具有合理商业目的”行为发生的反避税案例。参照《中新税收协定议定书条文解释》（国税发[2010]75号）的条规的第十三条：“对滥用企业组织形式，不是出于真正商业意图，而是以逃避税款或获取优惠的税收待遇为目的，间接转让中国公司股份的情况，中国有权根据本协定第二十六条的规定启动反避税调查程序，以防止我国税收权益的流失”的条规，再结合相关公司部分符合“无税（或低税）、无资产、无经营、无人员、无场地、无账目”的“六无”现状，国家税务总局否定间接持股公司的存在（即“穿透”），对相关地方税务局做出如上的批复是契合税收协定中反避税精神的，由此，我国对外新修订的税收协定均应采用这样的法理进行规范。
四、结语
构建某一领域的反避税体系是个系统化的工程，需要长时间在理论与实践方面进行探索。由于目前的一般反避税条款对“合理商业目的”安排均采取了概要与原则性的反证方式的阐述，在实际业务处理中，需要税收执法部门结合主客观因素进行合理判断，这对实践部门在自由裁量权的把握，以及对纳税人在税收遵从度方面提出了更高的要求。因此，在“不具有合理商业目的”安排的反避税过程中，各关联方亟需达成以下共识：各税务部门在反避税实践中需要对“合理商业目的”纳税人行为的判定标准达成共识，来推动形成完整、清晰与确实的“合理商业目的”的税收立法认定标准，以满足各层级税务部门对条款的合理选择与科学运用的需要，使其具备对案例定性和处理的法律依据；纳税人也应该全面系统了解“合理商业目的”安排相关的税收条例，对税务部门进行反避税调查认定的依据和税务处理形成共识，规避在跨国交易活动中因无意识地构成了“不具有合理商业目的”安排给自己带来的税收风险，在维护自身权益的同时，也最大程度上维护我国税收法律的尊严。
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