完善事业单位会计制度的思考
[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-225
1 事业单位会计制度向权责发生制改革的趋势
自20 世纪90 年代以来，随着各国公共财政管理的改革，权责发生制的确认基础已逐渐在各国快速发展，经济合作与发展组织（Organization for Economic Cooperation and Development，OECD）成员国中以新西兰为代表，率先在政府会计领域中推动改革，改变的轴心在政府部门中引入权责发生制作为交易的确认基础。截至目前，OECD 国家中已有半数以上在政府会计、预算及财务报告上不同程度的采用权责发生制。中国身为OECD 成员国的一员，也于2000 年开始推行新一轮的政府会计改革。实行权责发生制最大的好处是能够比较全面及准确地反映长期资产及负债的信息，并能够计算预算成本及执行更有效率的绩效考核，提高政府会计及预算的透明度、可靠性及完整性，并提供更为全面及广泛的信息，反映政府部门履行受托责任的情形，最终目的在于提高政府持续发展的能力。
政府部门及事业单位积极改革的主要原因有四个，财政和经济危机是推动政府财务披露信息改革的主要原因；其次是应对新公共管理运动的兴起，该运动要求将市场机制引入政府部门、将过往预算强调投入转为强调产出、绩效导向的管理及追求政府效率等。为符合以上目标，政府预算及会计势必要进行改革以符合其要求；另外，公众不满政府的服务及对政府财务信息披露的诉求，也是一个强大的外部压力；最后是政府为维护国际形象、应对国际组织及资金援助国的要求，或因向国外贷款的需求，也有必要提高公共部门的管理效率及完善政府财务信息的披露。
2 事业单位会计制度存在的问题及国外经验
2-1 我国事业单位会计存在的问题
随着公共财政管理改革的不断深入，现行会计制度已存在若干缺陷，兹分别就会计目标、会计基础、会计准则等方面择要说明如下。一是报告使用者界定范围狭隘。现行总预算会计、行政及事业单位会计界定的信息使用者均为组织内部、上级单位和财政部，而国际会计准则委员会和英国会计原则委员会均认为，财务报告的目标应满足两项需求，即提供对决策有用的信息及反映政府受托责任的履行情况，忽略外部使用者对信息的需求，明显不符合国际会计目标的定义标准。二是无法全面反映事业单位的财务状况。这是所有以收付实现制为会计基础的缺点，报表信息不完整，造成事业单位无法做出正确的决策。三是没有统一规范的会计准则且准则制订机构分歧。西方国家政府会计一般采用准则+制度的形式，这种形式的好处在于若有新问题出现可以单独制定准则规范，而不需修改制度。但是我国并没有统一规范的会计准则，例如税收会计准则由国家税务局制定、国库会计准则由中国人民银行制定、其他分支会计准则由财政部制定，分别使用不同的会计科目衡量并记录交易，预算会计系统形成多元化的局面，造成总预算会计无法追踪及汇整交易信息。四是会计体系与OECD 各国差距甚远，不利于政府间的比较及分析。我国目前正全力发展经济，积极参与国际组织，而且身为国际会计师联合会的成员，理应参考国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）制定的国际公共部门会计准则，完成与国际接轨及提高国际地位。
2-2 OECD 国家政府会计改革可供我国参考之处
一是OECD 各成员国政府会计及预算基础转换为权责发生制的进行过程主要有三种模式，即一步到位、分步到位和逐渐扩展等模式。我国企业的会计准则大部分都引用美国的一般公认会计原则，而我国事业单位会计观念公报及准则公报的制订也有一部分参考了美国政府会计准则委员会（GASB）发布的公报。美国在改革过程中采用逐渐扩展的方式，先对部分收入、支出、资产及负债项目采用权责发生制，再逐渐推展到所有科目，因而事业单位的公报制订采用GASB 的公报是较为可行的策略。二是新西兰是最早在政府预算及会计中引入权责发生制的国家，而其改革也收到良好成效，分析改革成功的因素是，它是一个全方位的改革运动，除了得到议会及部门领导者的支持外，还有完善的配套方案，从法案的颁布、文化的调整到一系列财务管理政策的施行，事业单位会计改革也应建立在该良好的基础上。
3 事业单位会计制度向权责发生制改革的建议
一是以下5 种会计事项均不属政府会计准则公报中规定的例外事项：应收款项确定无法收取、年终调整增列备抵呆账、固定资产及长期股权投资、举借长期负债、折旧费用，本应依权责发生制的会计基础处理，但依据国家相关部门颁布施行的事业单位普通基金普通公务会计制度及行政特种基金会计报告、会计科目及分录释例应一致的规定，以上5 种会计事项却未采用权责发生制的规定，这使得相关规定彼此之间不太相符。
二是我国政府会计规定有5 项基本假设，分别为独立个体、继续经营、货币评价、会计期间及会计基础。关于会计基础，除国际会计准则委员会将之列入基本假设外余国家都列为基本原则。相较于我国企业会计，事业单位也未将会计基础列为基本假设。因此，应用同一标准来制定事业单位会计与民营企业会计假设，才不会导致两个准则不一致，产生矛盾。
三是综合上述分析，拟对事业单位提出下列建议：第一，建议事业单位可学习新西兰、美国改革成功经验，将自身会计改革扩大为整个公共管理改革，并与配套方案同步实施，如调整组织文化、财务管理政策等；第二，建议政府普通基金普通公务会计制度及行政型特种基金一致规定方面，应修改有关固定资产、长期投资及长期负债等固定项目分开原则的规定，并提列折旧，使我国政府会计能真正符合权责发生制的精神；第三，建议事业单位应广为开设新会计制度教育培训课程，加强会计人员对新会计制度的认识，除提升其专业能力及信息能力外，并加强会计人员的心理建设，做好全面准备以应付未来新会计制度的实施可能面临的冲击；第四，建议事业单位对照民营企业经营模式，提供低成本及高效率的公共产品及服务，使纳税人承担较低的税赋，并具有行政成本概念，成为一个讲究绩效的经济组织；第五，建议政府可借鉴澳大利亚、新西兰、英国等国的经验，研究以权责发生制为基础编列政府预算；第六，建议事业单位参考其他发达国家，经常举办会计改革国际研讨会，并加强与学术界及国际间的交流。
