独立审计诚信的制度缺陷与体系重构
一、独立审计诚信的制度缺陷
独立审计制度在我国市场经济发展过程中占有重要地位。但是，在多种因素的影响下，我国独立审计诚信缺失现象需值得深思，长此以往，如果不对这种制度性缺陷加以弥补，必将影响到我国企业的健康发展和市场经济的逐步完善。
1、道德机制缺陷
目前，我国注册会计师职业道德水平未能处于合理的层面，在追求自身利益、执业规范和专业胜任能力方面还有明显的提升空间。这一状况的出现固然与市场经济的大环境有关，但是，如果从社会发展和进步的角度看，还关乎制度和机制的完备性问题。长期以来，我国在全面发展经济的过程中，滞后的注册会计师职业道德规范和执业环境的不完善，使得审计执业人员的素质达不到较高水平，道德意识相对淡薄，独立审计的诚信状况并不理想。另一方面，我国独立审计行业虽然取得一些成绩，但在总体上未能真正走出信誉危机的困境。比如执业不规范，审计实践中缺乏客观性和独立性，审计过程缺乏公正，审计结果不明确立场……这种因被弱化的职业道德约束，使一些注册会计师主动放弃了对审计信息的保密，职业道德长期处于较低水平。此外，一些审计人员缺乏竞争和危机意识，在专业胜任能力方面缺乏必要的锻炼和培养，在审计过程中对被审计单位的违纪违规现象视而不见或者漠然视之，甚至会在利益的诱惑下，讨好客户、向其出具令客户“满意”的审计报告。当然，这些与注册会计师职业道德相关的问题都与审计相关条款、规定直接相关。
2、付款模式缺陷
从当前的付款方式看，企业依据国家相关规定委托会计师事务所完成年报表审计时，企业作为被审计单位要独立承担所产生的审计费用。这样一来，独立审计的付款缺陷就显现了出来――真正受益的人不付款，付款的人不真正受益――这是一种极不公平的现象，也与国外发达国家的情况有显著差别。国有企业表现的尤为突出，这些的所有权与经营权已经在市场经济和计划经济的冲突中产生了适当分离。但是，企业的所有者由于缺乏人格化的代表，无法在所有者和经营者之间形成有效的约束关系。更为重要的是，审计业务委托人和企业经营代理人会因此而合为一体，审计独立性也就无从谈起。即便客户和注册会计师之间能够进行双向选择，但就被审计单位而言，在合同谈判中经常处于优势地位，对注册会计师的独立性同样造成损害。
3、收费制度缺陷
在经过多年的发展之后，我国独立审计事业发展迅速，但在收费制度方面依然存在诸多不合理的表现：第一，由于审计收费的缺陷产生了大量审计失败案例，这些大多和审计证据不足直接相关，会计师事务所难以提取到足够的风险基金与执业保险，无形中增加了审计行业风险；第二，审计收费的缺陷对注册会计师的独立性造成了严重冲击，政府的干预行为使会计师事务所业务收费处于被动状态之中，注册会计师行业执业秩序也经常陷入混乱状态，使行业的发展受阻；第三，由于未能建立其保障披露行为有效性的审计收费机制，对注册会计师报酬的披露质量也并不理想，甚至所披露的信息因此而更加复杂和混乱，相关数据之间不存在可比性，对审计工作的支撑作用不足；第四，由于在价格方面存在严重的恶性竞争，致使收费标准长期缺位，审计收费规格相对较低，收费信息的披露机制也十分欠缺，社会对其产生了一定质疑；第五，由于历史的原因，审计人员审计收费的法定权利和与之承担的风险之间存在严重失衡，审计收费行为的自律性较差，审计市场失灵的状况经常出现；第六，由于身份和角色的不同，政府制定的收费标准和审计行业对执业质量的要求并不一致，两者之间的冲突和矛盾经常将审计人员的审计收费行为置于风险之中，相对低廉的审计收费无法支持注册会计师的审计行为，甚至在审计证据的收集方面也显得不充分和不完备。
二、独立审计诚信缺乏的原因分析
我国政府财政部门、审计部门和证券监督管理等部门彼此之间协调和配合工作长期缺位，各自为政的情况十分普遍。甚至在审计检查中还发现了一些相互矛盾的情况，给会计师事务所造成了严重挑战，也使得我国独立审计诚信处于缺位状态，有必要对从激励、培育、监管等方面给出相关措施，保证事务所能够完全依据独立性原则履行职责，提高审计的质量与效率。
1、从业人员违规成本低
中国注册会计师协会是审计行业的自律性组织，仅能对执业人员实行市场禁入。我们知道，这种处罚（包括对事务所的处罚）实际上是象征性的行政处罚，对当事人和当事机构并不会产生严重影响，也不会对其他会计师和事务所造成直接影响。而这种低廉的违规违法成本，给整个审计行业的执业环境带来了严重负面影响，也增加审计工作的社会成本。
2、公司治理结构失衡
失衡的公司治理结构，对注册会计师审计关系造成了极大冲击，审计委托人、被审计人和审计机构的角色定位模糊，在根本上对理应平衡的审计关系形成了破坏。比如审计机构被迫处于被动地位，审计独立性无从谈起。
3、高质量的审计需求十分低效
部分企业会挖掘政府的管理漏洞，通过粉饰或者寻租的方法，得到政府的确认。这些企业就需要拒绝高质量的审计服务，或者接受低质量的审计服务。高质量的审计服务会暴露企业的短板，影响其利益诉求。这样，高质量的审计需求不断低迷，为违规操作和低质量独立性审计提供了机会。 4、会计师事务所的组织结构不完善
按照我国有关规定，在我国境内可以设置以下形式的事务所――合伙制事务所与有限责任制事务所，这两类事务所出具的审计报告，能够发挥具有同等法律效力。但是，在债务清偿的法律责任层面上，存在很大的差别。依照我国《公司法》，有限责任公司之全体股东只对债务承担有限责任，而对合伙企业的投资人来说，就要对债务承担起无限责任。前一种事务所的经营风险通常处于较低水平，注册会计师的赔偿责任可以被限定在较小的范围内，对连带责任不予承担。当经营利润明显超过注册资本时，注册会计师会在利益的驱动下，通过多种手段最大限度的逃避经济赔偿，降低经营风险。
三、我国独立审计诚信机制的体系重构范式
审计诚信机制并未完全建立，注册会计师、事务所将利益视为第一效用的状况并未得到彻底的改变，一味追求经济利益的做法，势必要破坏可以构筑的审计诚信体系，注册会计师也将因此丧失必要的职业道德与社会责任感，独立、客观、公正的立场也将不复存在，审计工作也会接连遭受失败的命运。因此，需要改组监管机构、全面提升执业人员素质水平、构建审计主体诚信评级制度和强化注册会计师的独立性，优化公司法人治理结构，提升注册会计师和事务所的市场竞争能力。
1、全面提升执业人员素质水平
独立审计诚信机制的形成和体系的构建，说到底都要通过“人”完成。为此，本文认为，首先要在人才的选拔方面进行严格控制，对审计人员的知识储备、经验水平、实践经验等进行综合衡量，看其是否具备独立审计和高水平的专业判断力。此外，选聘审计人员时要以知识化、年轻化、专业化为准则，重点对那些具有较强责任心和具备专业胜任能力的人员进行选拔和培养，使之能够在从事独立审计工作时，借助较高的业务技术，完成各项审计任务，最终成为审计工作的中间力量。当然，对注册会计师而言，还应通过教育和培训，使之具备较高的职业道德品质，能够扮演好“经济卫士”的角色，为经济社会的发展提供客观、优质的审计服务。
2、强化注册会计师执业的独立性
大量的审计实践表明，独立性是当今世界各国审计理论与实践中普遍遵循、普遍实行的基本准则。因此，在构建独立审计诚信体系的过程中，为充分保证注册会计师的审计独立性，在政府层面，要不断规范企业的经济行为，通过注册会计师协会对其进行独立的检查验证和监督；在收费方面，要改变现行的审计费用支付方式，保证审计监督不打折扣。对上市公司来说，要明确委托人的职责，保证注册会计师的诚信体系，为其谋取更多的社会声誉，保证注册会计师执业的独立性。
3、改组监管机构
为了重构我国独立审计诚信体系，可以考虑改组监管机构，设立独立审计监督委员会，该委员会的组成应由会计界、审计界、法律界、经济界、金融界等专家共同完成，同时聘请工程技术领域的专家对其进行指导。这样一来，独立审计工作便能够直接接受法律的监管和约束，依据法律引导注册会计师行业发展的方向与规模，比如，接受对注册会计师民事索赔案件的诉前审查申请，并出具调查意见书等，从而保证独立审计行业沿着健康的轨道，持续、快速的发展。
4、构建审计主体诚信评级机制
为了进一步构建和完善独立审计诚信体系，在审计行业中可以适时构建对审计主体进行的诚信评级机制，在定期对审计主体信用评级之后，能够检查和监督审计主体的资信度，在把评价结果借助互联网公布于众后，能够对审计人员的行为施以必要的约束和监管。当然，评级指标的设定是十分重要的，建议将审计业务收入、近期有无重大法律诉讼案件和有无重大的审计失败案件以及有无故意弄虚作假与欺诈行为等纳入评价体系之中。这样一来，不但能对审计收费情况进行监督和审查，还能在对这些因素依照重要程度配之以相应权重外，最终得出一个综合性和客观的评价结果。
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