受控外国公司制度的理论基础研究
一、受控外国公司的特点
受控外国公司是指那些在避税港设立的由本国居民直接或间接控制以达避税的外国公司。它主要有以下三个特点：一是该公司由本国居民直接或间接控制;二是它建立在本国领土之外的低税区或避税地;三是设立受控外国公司的目的是逃避税收。 因此，受控外国公司主要是在控制、设立地以及避税目的三个方面体现其特点的。
二、受控外国公司的避税方式
在低税区甚至是无税区设立某种基地公司以规避税收管辖是国际避税的一种方式。基地公司指在低税区或者避税港设立的而实际上被外国股东控制的实体。这些公司的全部或主要营业活动在避税港境外进行。基地公司设立的并非全部是为了从事国际避税。有些基地公司是为了利用当地廉价的劳动力资源或者自然资源，或者是逃避动荡政局、国有化、战争等风险以及本国不利的法律规则。以避税为目的的基地公司通过离岸经济活动将公司设立地境外的所得汇集在此公司账下，从而减轻或逃避财产或所得真实所有人居住国的所得税或财产税。 受控外国公司作为这种方式中一种比较新颖和典型的方式，从税法的原理来说，延迟纳税制度的存在以及各国之间的税率差是避税地安排的驱动力，而受控外国公司是实现这种避税安排的载体。受控外国公司的股东将受控外国公司所得累积在此公司而不予以分配，从而利用延迟纳税制度使得这部分所得不受股东居住国税收管辖，从而获得巨大的资金融通效应甚至是逃避税收效果。这种避税方式越来越得到各个国家的重视并进行了大量立法进行规制。
三、受控外国公司制度的理论基础
（一）法人独立人格与公司人格否认
1.原理
虽然公司是由股东投资设立的，但在法律上，其与股东各自拥有完全独立的法律人格。法人独立人格是公司有限责任的基石，为股东只就起出资额承担有限责任提供了理论保障，而有限责任被誉为“近代最伟大的发明”（尼古拉斯？巴特勒语），鼓励人们发挥自己的聪明才智，更积极地创造财富和参与经济建设。可以说有限责任在今天的世界经济中已经具有了不可或缺的意义。所以世界各国想要发展经济，都对有限责任和其理论基础法人独立人格保有很大的尊重，一般都维护这项制度。具体到国际税收领域，从这一制度出发，在外国设立的公司或者与公司具有相似特点，财产独立并设立在海外的信托一般被认为是独立的纳税主体，在其未就收益进行分配时，相关的股东或者受益人并不需要对自身所在地就该种情况的收入纳税。
然而在国际税收领域的这种对于独立法人人格的保护被大量地运用于国际避税当中，通过在海外设立公司，以关联企业间的无形资产买卖、不合理定价或者服务贸易费用等方法将利润转移至海外，从法人人格独立的角度上，只要利润不转化为国内股东或受益人的收益，本国政府就不能马上对这部分利润征税，而应当等到分配以后。这种将利润滞留在海外的做法，当海外的公司设立在低税收或对分配情况监督较为宽松国家时，就会出现可观的时间收益和税率差收益。这种国际避税的方法就被称为利用受控外国公司（CFC）。而这种税收安排无疑极大地侵蚀了本国税收的税基，任其泛滥必定会引发恶意的税收竞争，破坏世界各个经济体的正常税收秩序。OECD在1998年发布的一份关于有害税收竞争的报告中，建议各个国家对于CFC尽快立法规范。美国更是早在1962年首先通过了关于受控外国公司规制的法案，被称为F法案（录于F部分，在1937年反个人海外避税条例基础上增加）。
而使得世界各国陆续得以开始进行受控外国公司法制定最重要的理论依据是公司人格否认制度，或者称为“揭开公司面纱”，由英美判例法设立，后被大陆法系广泛吸收。该制度的目的在于防止股东滥用公司独立人格，在符合某些条件的情况下打破公司的独立人格，对他方合法利益进行必要的保护。启动该制度的结果，是得以直接对于公司背后的股东提出某种要求。一般在公司法中该制度被用以保障公司债权人的利益。在国际税法中将该制度的精神引入受控外国公司，允许税务部门在某些情况下或某些种类的受控外国公司利润不进行延期，而当期征收，虽然这些利润并未真正得到分配。与该制度在公司法中的运用相似，在国际税法中，被当期征税的对象不是递延分配的受控外国公司，而是其背后的本国股东，这也和居民国征税的原则相符合。
能够突破法人独立人格的理由在于，该制度设立的目的在于迎合时代发展的需要，为公众便利计，鼓励人们放心大胆的从事自己富有天赋的事业，创造财富的同时促进社会进步。当该制度的善意初衷被歪曲，沦为为其他不正当乃至欺诈的目的打掩护的工具时，法律应当设立可以剥夺其法人人格的制度。因为公司人格否认制度的适用有着严格的标准，所以该制度非但不会破坏或否定法人独立人格和股东有限责任的历史和现实价值，反而有利于规范市场运行，增强市场信心，是对原有制度的有效补充和维护。而对于如何在国际税法中运用这一制度，即符合什么样的条件才能对股东未得分配的利益课税，因为经济、历史、国际定位等等因素的差异，各国的情况不尽相同。这些条件就是受控外国公司法比较的基本研究对象。另一个似乎存在的问题是，一国为向本国国民课税却否定设在另一国的公司的法人人格是基于什么样的理由，这可能要另作讨论。
上述制度应该说是受控外国公司法法理内容最集中的体现，相较而言，另外的一些理论基础有更多的政策性色彩。
2.刺破公司面纱在税法中的具体表现形式
刺破公司面纱在税法中的具体表现形式多样，在法国等大陆法（civil law）国家税法中称为“法律的滥用”（abuse of law）。在英、美等国税法上叫做“实质重于形式”（substance over form），下面就分别予以说明。 “法律的滥用”，这一概念在法国税法中极为重要。这是说，任何人有权力按其认为合适的方式安排个人生活和组织经营活动，但不能打着合法的招牌进行有悖于立法精神的活动。任何没有充足的经营理由而唯一的目的在于逃避法国税收的经营、安排或交易，一般会受到税务当局的公开质疑，尤其是对在避税港建立基地公司的效果，税务当局总是给予极大的关注。
法国在1973年专门对付国际避税的条款诞生以前，针对隐瞒经营安排与交易的行为，根据《法国税收法典》（CG工）第1649条B5，税务当局可以在“权力的滥用”这一概念的基础上，去“戳穿伪装”，有关合同或交易将被宣布为无效。不过，按照这一条款的规定，税务当局负有举证责任，而且程序相当麻烦。为了改变这种被动局面，为反避税斗争提供有力的法律武器，若干专门对付国际避税的税法条款相继问世，主要是《法国税收法典》第155条A和第2朋条A以及1980年1月18日生效的财政法令第70条。这些税法条款的共同特点都是将举证责任加给了纳税人，要求纳税人必须向税务当局证明交易的真实性、正当性与合理性，并无避税的意图。这一规定对税务当局有利。实质重于形式（Substance over form）是一重要的司法原则，意指法律不承认形式合法而实质上违背立法意图的行为和安排。这一原则运用在对避税问题的处理上，意味着对那些符合法律要求，但却没有充分商业理由的公司和交易，将不被承认。在形式上以公司名义进行的交易，依事实可能被认定为个人的行为;在形式上通过第三方进行的转手交易，依事实将被认定为仅涉及两方的直接交易，如此等等。在英、美等发达国家的税务司法中，实质重于形式的原则也得到较多的运用。它使税务当局在涉及避税问题的税务诉讼中，增加了获胜的机会。
举例说明，在英国的Furniss诉Dawson一案中，纳税人签订了一份将某公司的股份转让给第三方的协议。协议规定：纳税人首先将该股份卖给一家在曼岛（Isle of Man）新成立的公司，以交换该公司的股份。根据英国税法，该项交易可能是为推迟纳税而进行的再投资（roll over）。英国上院（House of Lords）认为：这一系列的交易应该看作是纳税人直接将股份卖给第三方，因此应该缴纳英国税收。
荷兰税务当局在法庭上运用该原理也获得了一些成功。比如，如果母公司可以对子公司行使重大决策权，那么荷兰母公司可以构成某一避税港子公司的常设机构。因此，荷兰税务当局可以对归属于该常设机构的子公司的利润进行征税。
在以上这些国家的税务实践中，法院都是运用了实质重于形式这一重要的司法原则，来否定那些形式合法而实质上违背立法意图的行为和安排。
（二）税收公平与税收中性
1.税收公平
税收公平有两层含义，一方面是国际间税收的分配公平，一方面是纳税人之间横向与纵向比较的公平。国与国之间对于跨国经济活动税收的合理分配是各国促进全球经济共同发展的重要动力，也是国际税收合作希望和应该达成的结果。而不同纳税人之间，相似的情况税负相似，不同的情况各按其份地分配税负，是各国普遍遵循的原则，有利于各国自身各层级经济的有序发展，构建合理的经济结构并促进社会公平。
2.税收中性
税收中性则是要求国家应当尽量减少税收政策对企业的投资决策的影响。原因在于，经济学观点认为市场是配置资源的最有效的途径，能使得资源利用的效率最大化。政府的手有提供众多公共服务的职能，在行使征税权时应当尽量避免对原有的优秀资源配置体系的干扰与破坏。这种配置资源上的优势对于国内和国际市场都适用。
（三）权责发生制
权责发生制是通常企业会计的确认、计量和报告的基础。该制度要求当期实现的收入和应当负担的费用都在当期计入利润表中，而不问是否款项实际收支，同样的，收入费用的权责未在当期发生，即使实际发生收支，也不计入表中。 这种方法能更好地适应实际生产经营活动中企业交易或事项与相对应的货币收支经常出现的时间上的不一致，更符合现代企业的需要。与之相对的另一种会计基础制度是收付实现制，以实际收支而非权责产生为记录依据，目前我国非营利单位多采取这种制度。
四、结语
我国于 2007 年制定的《中华人民共和国企业所得税法》在参照了其他国家经验的基础上，进行了受控外国立法，并引入了受控外国公司这一概念。但是，我国对受控外国公司的界定尚不够细致和完善，对于受控外国公司的理论基础也须加深认识。本文对受控外国公司制度存在的理论基础概况做一个简要描述，认为受控外国公司法法理最主要的是公司法人人格独立理论，而诸如税收公平与税收中性、权责发生制等则更具有政策性色彩，这些理论的认识有助于我国受控外国公司反避税法律制度的建立。
