沙特税收汇缴清算方案浅析
中图分类号：F810.42
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2015）07-069-03
一、背景介绍
国际石油工程公司（以下简称“国工”）是中国石化集团海外石油工程业务归口管理单位，国工在海外注册成立的分（子）公司是注册及经营主体，以统一旗帜组织各油田单位进行海外石油工程及其他工程服务领域的市场开发，进行内部协调，并以内部合作协议为基础，对在沙特阿拉伯王国（以下简称“沙特”）施工的各油田单位提供法律、财务、物流、后勤、技术、公共事务等方面的支持。
二、沙特纳税情况
（一）沙特税收政策
涉及税种主要是企业所得税，税率为当年度纳税调整后利润的20%。亏损可以向以后年度无限结转，每年允许抵扣的亏损限额为当年纳税调整后利润的25%。
（二）所得税缴纳情况
因现各油田企业驻沙特项目部均为非纳税主体，且所执行的项目均在国工沙特分公司项下，为此，各项目实现的利润都由国工沙特分公司汇总后统一缴纳企业所得税。
2009―2011年，国工沙特分公司在沙特共缴纳企业所得税736.32万里亚尔（折合人民币约1325.38万元），其中：2009年缴纳350.43万里亚尔（折合人民币约630.77万元）；2010年缴纳374.67万里亚尔（折合人民币677.41万元）；2011年缴纳11.22万里亚尔（折合人民币20.20万元）。
除国工沙特分公司外，其他油田企业由于没有独立的完税证明，均无法在国内进行抵免，在具体会计处理上，往往采用冲减收入或者列其他成本科目等不规范的处理方式；国工沙特分公司虽然具备在国内享受所得税抵免优惠政策，但由于近几年国工总部一直亏损，所得税也未能在国内进行抵免。虽然根据《中华人民共和国政府和沙特阿拉伯王国政府关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》，避免双重征税是合理合法的，但是，在实际操作中，因体制原因导致纳税分摊及抵扣一直不规范，所得税是否分摊及如何合理分摊的矛盾日益凸显。
笔者将对如何进行企业所得税分摊做一探讨。
三、分摊方案的选择及比较
（一）制约因素分析
企业所得税进行分摊的过程中，笔者认为，应始终贯彻“谁受益，谁承担”的原则，即：利润多的项目多承担，利润少的项目少承担。但项目一般跨多个年份、多个板块，如何合理分摊税赋受到多个因素影响：
1.项目启动阶段。项目启动前期，往往成本较高，收入偏低，且大都处于亏损状态，中期利润较为稳定，后期利润下滑并伴有“长尾效应”。
2.项目类型差异。现国工沙特分公司项下主要有：物探、钻井、路桥、管线等几个类型的项目，项目长短、利润率等存在明显差异。
物探项目：前期投入大，利润率较高；钻井项目：利润较为平均，比较稳定。这两类项目收入和成本配比性强、收入稳定易确定。
地面工程项目：实行形象进度核算，按照项目预算总成本与当期成本的比例乘以合同总价确定当期收入，如项目总预算亏损，在当期确认亏损。但实际工作中很难平衡项目总利润、项目当期成本、项目未来成本和当期结算收入以及国工沙特分公司当期及未来盈利水平，给当期和未来国工沙特分公司的经营成果造成较大影响。
3.为简化分摊，及时进行清算。各项目存在不关联性，及时进行清算体现经营成果是必要的，在计算方法上也要求能做到清晰明了。
（二）汇缴清算方案
目前，可采用的汇缴方案存在多种，笔者将对各种方案的优、缺点进行一个梳理和比较。
1.当期存在利润项目分摊企业所得税。
例：现有A、B、C、D四个项目，20X0年，各项目经纳税调整后的利润分别为：-100万、-200万、300万、400万元，其整体利润为400万元，按企业所得税税率20%（以下计算均以此标准）计算，需缴纳企业所得税80万元。
分摊时，依据所得税在本年存在利润的项目中相应比例进行分摊的原则，80万所得税在C、D两个盈利项目间按比例进行分摊：C项目承担34万元，D项目承担46万元。详见表1。
（1）优点在于简单明确、操作性强。C、D项目产生利润并且承担了所得税，同时A、B项目的亏损为C、D项目产生了一定的节税效应。
（2）缺点也同样明显，即无法充分贯彻公平原则，前期亏损无法于当期弥补。举例而言，如A、B项目在以后年度因启动阶段差异或者核算差异产生了利润，前期的亏损无法进行抵扣，导致项目整体额外缴纳部分所得税。尤其是地面项目，对总预算准确性及以后年度核算的平稳性要求很高，如果无法达到精准就容易导致较大波动。
2.对方案1进行修正，当年存在利润的项目弥补以前年度亏损后分摊所得税。
如20X0年，A、B、C、D四个项目当年经纳税调整后的利润分别为-100万、-200万、300万、400万元，整体利润为400万元，需缴纳所得税80万元，C项目承担34万元，D项目承担46万元。
20X1年，A、B、C、D四个项目当年经纳税调整后的利润分别为400万、300万、-200万、-100万元，整体利润为400万元，需缴纳所得税80万元。
分摊时，首先考虑让A、B项目弥补前一年度亏损，然后再对20X1年应缴纳所得税进行分摊。按此原则，计算得：A项目承担60万，B项目承担20万，详见表2。
（1）该方案优点在于：可弥补部分项目的前期亏损，分摊相对公平，并从一定程度上尽可能公平地分摊税负，同时，在操作层面上也较为简单。 （2）该方案主要的缺点在于：20X1年A、B项目弥补以前年度亏损后，年度总利润发生了变动，对新增项目产生了不公平，同时20X0年，C、D项目享受了税收抵免的优惠，而20X1年，A、B项目弥补的亏损相当于分摊至全部项目（考虑若有新增项目的情况下），针对性不强。
3.对方案1进行修正，按所有项目当期利润情况分摊所得税。直接根据经纳税调整后的利润情况进行分摊，所有项目均乘以20%，盈利项目乘以税率后上缴的所得税扣减实际纳税额后，根据亏损项目的亏损额来进行分摊补偿。
20X0年，有A、B、C、D四个项目，当年经纳税调整后的各项目利润分别为：-100万、-200万、300万、400万元，整体利润为400万元，需缴纳所得税80万元。
分摊时，C项目需上缴分公司60万，D项目需上缴分公司80万。在据实缴纳所得税80万元后，余额60万元，按相应比例计算：A项目可获得补偿20万，B项目可获得补偿40万元，详见表3。
（1）该方案最主要的优势在于：体现了A、B项目亏损所产生的节税效应，存在利润的项目上缴所得税，存在亏损的项目能获得一定的补偿，达到利润均衡化的效果。操作上也非常简单，对跨年、跨项目类别的兼容性较好。譬如，A项目在以后年度产生利润，则直接对相应税费进行缴纳即可，前期取得税收补偿不进行调整；在整体有盈利的情况下：亏损项目获得补偿即为亏损额的20%；在整体亏损的情况下，可获得补偿额小于亏损额的20%，也体现了一定的利润关联性。
（2）存在的主要问题。存在盈利的项目，需要根据盈利金额缴纳所得税，整体申报纳税的优惠无法享受；同时，若亏损项目能获得补偿，则可能会导致某些项目在账面做亏。
无法体现市场原则：效率和公平无法兼顾，存在亏损反而获得补贴，无法对经营较好的项目产生合理激励，经营自负盈亏的准则无法完全体现。
4.对方案2进行修正，按各项目外账纳税调整表中应纳税所得额分配当年企业所得税费用：部分项目盈利，部分项目亏损的情况下，当年亏损项目亏损金额按照盈利项目利润比例由盈利项目享受，同时做好相应项目台账；存在亏损项目的亏损额直接结转到次年，前一年度享受亏损的项目在次年将相应金额增加到利润上。如20X0年，A、B、C、D四个项目当年经纳税调整后的利润分别为：-100万、-200万、300万、400万，整体利润为400万，需缴纳所得税80万元。其中：C项目承担34万元，节约纳税26万元（300*0.2-34），即应纳税所得额节约130万元（26*5）；D项目承担46万元，节约34万元（400*0.2-46），即应纳税所得额节约170万元（34*5）。
20X1年，A、B、C、D四个项目当年经纳税调整后的利润分别为400万元、300万元、-200万元、-100万元，整体利润为400万元，需缴纳所得税80万元。
分摊时，A、B项目前一年度亏损转至本年度，C、D项目前一年度节约的应纳税额结账至本年，则A项目利润300万（400-100），B项目利润100万元（300-200），C项目-70（-200+130），D项目70万元（170-100），整体利润仍为400万，相应所得税在A、B、D三个项目中进行分摊，见表4。
该方案的优点在于：计算时只涉及两个年度的清算，新增项目或者减少项目均可有效套算，计算较为简单，亏损可以递延抵扣，而利润项目则可以在整体纳税抵免过程中获得优惠。
5.关于25%抵扣亏损的问题。在某一年度公司整体存在亏损的情况下，方案4存在局限性――前一年度的亏损在进行抵免时才正式进入计算范畴，即如20X0年亏损尚未进行抵扣，则不能直接套用方案4计算。
方案4的缺点可以从下一案例中得到实证。
如20X0年，A、B、C、D四个项目当年经纳税调整后的利润分别为100万、200万、-300万、-400万元，整体利润为-400万元，不纳税。
20X1年，A、B、C、D四个项目的利润分别为-400万、400万、500万、-100万元，整体利润为400万元，需缴纳所得税80万元。
按方案4，对2个年度进行相应调整后，A项目利润-300万元，B项目利润600万元，C项目利润200万元，D项目利润-500万元。按80万元计算，B项目承担所得税60万元，应纳税所得额节约300万元（60/20%-600），C项目承担所得税20万元，应纳税所得额节约100万元（20/20%-200），合计节约400万元，实际上A、D项目合计亏损800万元，
根据沙特相关税法的规定，每年允许抵扣的亏损限额为当年纳税调整后利润的25%，本年利润抵扣25%后，利润300万元，需缴纳所得税60万元。
根据上文思路，20X1年应纳税所得额抵扣额为100万元（400万-300万），按比例分摊后，则20X0年各项目分别抵扣额为25万、50万、-75万、-100万元，两年合并统计后，A项目利润-375万元，B项目利润450万元，C项目利润425万元，D项目利润-200万元，B应缴纳所得税31万元（60/（425+450）*450），C项目承担所得税29万元，B项目应纳税所得额节约295万元（31/20%-450），C项目应纳税所得额节约280万元（29/20%-425），与A项目加D项目亏损额一致。
因此整体亏损的年度可以合并在一起单独建立台账，在进行抵免时，按相应比例或金额调整计入本年度。当然，在项目的最后一年，该项目的前期亏损可以适当考虑一并计入以实现简易清算，详见表5。
四、结语
综上所述，在进行目前体制下的税收汇缴清算时，方案5不失为一个较为简易实用的处理方案，整体实现了一定的节税效应，基本能平衡项目的整个生命周期性和项目类别差异。
在确定内部的分摊原则和方法之后，由集团公司内部统一进行协调，进一步解决国内纳税证明的问题，规范税收处理方案，实现整体效益。如在目前的管理体制下，可以选择改变内部合作协议，进行内部分摊后，全部税负由国工承担，缴纳的所得税以管理费的形式予以补偿，各油田单位作抵减收入处理，从而解决企业所得税是否分摊及如何合理分摊的问题。
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