税收筹划的综合性分析
当前，法律制度以及税收执法环境的日趋完善，为税收筹划的发展提供了必要前提，通过健全的法律体系判断是非对错，既加强了税务机关征收管理的合规性，也将大大缩小纳税人偷、逃、抗税等违法行为的空间，促使征纳双方在合法合规的框架内规范自身行为。从某种意义上说税收筹划的蓬勃发展具有一定的进步意义。
一、税收筹划的综合性
在日常的生产经营中，纳税人的经济活动是复杂多样的，这也在一定程度上要求税收筹划具有综合性。从多个角度分析：第一，涉税主体。税收筹划方案应当是基于多边关系形成的，而不是局限于单边利益。对于企业，每一项经济活动的开展都存在着多个契约方，保障各方税收利益的实现是税收筹划得以执行的必要前提。第二，涉税种类。经济活动涉及多个税种，税收筹划要着眼于整体税负最小化，而不只是单个税种税负的减少。第三，经营环节。税收筹划要立足于经济活动各环节，不能局限于单一环节税负的减轻，而要从整个经济活动出发，降低企业税负。第四，筹划方案。税法的复杂性决定了筹划方案的多样性，只有提供两个以上筹划方案，才能供纳税人权衡，做出最利于企业发展的选择。
一个成功的税收筹划方案必然具有统筹性，兼顾各方利益，以实现总体经济利益的最大化。
二、特殊销售形式下税收筹划的案例分析
（一）案例背景
XG啤酒股份有限公司为A市一家啤酒生产企业，主要进行啤酒、啤酒原料及矿泉水的生产和销售，为增值税一般纳税人。2015年6月，XG公司有一批保质期仅剩30天的乙类啤酒（每吨出厂价（含包装物及包装物押金）在3000元以下）未销售，这批啤酒的成本价为100万元，销售价格为120万元，重量为480吨。假设：XG公司2015年在不包含该项销售活动时，当期的应纳税所得额为200万元（与会计利润相等）；每一方案都能使这批啤酒全部出售；该批480吨临近保质期啤酒的公允价值为90万元。为了尽量减少损失，公司管理层决定采用特殊方式进行销售，设计了降价处理等四种方案进行选择，分析如下：
（二）方案设计及税务处理
1、方案一：降价处理
由于产品的保质期限仅剩30天，为了尽量减少损失，XG公司打算将这批啤酒的价格降至90万元出售，与主管税务机关沟通以后，主管税务机关同意这一方案，并进行了备案。
该方案产生的税负如下：应交增值税销项税额：90×17%=15.3万元，应交消费税（乙类啤酒的税率为220元/吨）：220×480/10000=10.56万元，应交城建税及教育费附加：（15.3+10.56）×（7%+3%）=2.586万元，应交企业所得税：由于采取了降价处理，导致发生减价损失，损失额为100-90=10万元，所以降价处理后的应纳税所得额200-10-10.56-2.586=176.854万元，应缴纳企业所得税为176.854×25%=44.21万元。税负总额为72.656万元。
2、方案二：“买一赠一”捆绑销售
“买一赠一”捆绑销售不仅能够尽快销售临近保质期的啤酒，而且能够在短期内快速增加正常保质期啤酒的销量，所以XG公司打算将一箱乙类正常保质期的啤酒和一箱同类临近保质期的啤酒捆绑销售，这一捆绑组合的销售价格为一箱正常保质期啤酒的原价。XG公司在开具增值税专用发票时按两箱乙类啤酒的价格开具，同时注明一箱作为商业折扣赠送，将销售额和折扣额在同一张发票上的金额栏分别注明。该方案产生的税负如下：因为临近保质期的啤酒作为商业折扣赠送给消费者，而且在发票上注明，所以该批临近保质期的啤酒不需要缴纳增值税、消费税和城建税及教育费附加。
应交企业所得税：国税函（2008）875号文件规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。临近保质期啤酒公允价值比例=90/（90+120）=3/7，临近保质期啤酒的销售收入=3/7×120=51.43万元，由于该批啤酒的成本为100万元，所以损失了100-51.43=48.57万元，应纳税所得额为200-48.57=151.43万元，应缴纳企业所得税为151.43×25%=37.86万元。税负总额为37.86万元。
3、方案三：公益性捐赠
XG公司计划在产品保质期内，通过公益性社会团体将该批啤酒进行公益性捐赠。该方案产生的税负如下：《增值税暂行条例》规定：将自产的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售。应交增值税：120*17%=20.4万元；《消费税暂行条例》规定：纳税人自产自用的应税消费品用于馈赠需要视同销售，依法缴纳消费税。应交消费税：220*480/10000=10.56万元；应交城建税以及教育费附加=（20.4+10.56）*（7%+3%）=3.096万元。
国税函[2008]828号规定，企业资产用于对外捐赠需要做视同销售处理，缴纳企业所得税。属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。公益性捐赠支出总额=100+20.4+10.56+3.096=134.056万元，年度利润总额=200-100-20.4-10.56-3.096=65.944万元，年度利润总额12%为65.944×12%=7.91万元，所以公益性捐赠支出总额大于年度利润总额的12%，应对应纳税所得额进行调整。所以，应纳税所得额为65.944+（120-100）+（100+10.56+3.096+20.4-7.91）=212.09万元，应缴纳企业所得税为212.09×25%=53.02万元。税负总额为87.076万元。
（三）分析总结
公益性捐赠方式下处理该批啤酒产生的税负最高，由于公益性捐赠行为在增值税、消费税与企业所得税中均视同销售，而且捐赠支出在企业所得税税前扣除具有一定的局限性，从而这一视同销售行为在导致增值税、消费税、城建税及教育费附加增加的同时，也会使得企业所得税税负增加；就税收筹划的角度而言，应当尽可能避免视同销售行为的发生。但，企业经常性进行公益性捐赠能够树立良好的企业形象，获得更多的消费者信赖，从而增加产品销量。公益性捐赠短期内虽然会导致税负增加，从长期看，销量的增加最终能够取得更多的经济利益。
“买一赠一”捆绑销售的方式产生的税负相对较小。因为将临近保质期的啤酒作为商业折扣返还给消费者，所以不需要缴纳增值税、消费税及城建税和教育费附加，大大减轻了税负，而且“买一赠一”方式还能够促进正产保质期产品的销量，可谓一举两得。需要注意的是，关于“买一赠一”方式的增值税处理，税法尚无明确规定，所以XG在选用这一处理方式时，应先与主管税务机关沟通协商，以免造成不必要的损失。降价处理方式产生的税收负担要小于公益性捐赠，且在短期内能够促进销售。但是，与“买一赠一”方式相比，降价处理产生的税负较高。此外，“买一赠一”方式还能够增加正常商品的销量，相比之下，“买一赠一”方式更具优势。
三、结语
笔者认为，对于任何一个企业而言，税负最优化仅是衡量经济利益大小的一个层面，税收筹划应当立足于企业整体发展战略，综合权衡利弊做出最有利于自身的选择。
