影响审计职业判断力的要素分析
中图分类号：F239 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）016-0000-02
随着我国市场化进程的不断增加，经济活动的多样性与复杂性也与日俱增。使得会计信息处理的复杂性以及会计信息的不确定性日趋增加。因此会计判断的使用在日常的账务处理当中的运用也越来越频繁。审计职业判断作为会计判断的再判断，在当前的经济环境下，逐渐成为各监管机构以及学术界关注的重点。为了保证审计质量、降低审计风险，审计从业人员就必须提高其职业判断水平，尤其是风险导向审计模式的运用，更要求注册会计师在保持应有的职业怀疑态度的基础上，充分运用职业判断作出决策。本文旨在分析能够提高审计职业判断力的因素，并对提高审计职业判断力提出一些合理化的建议。
一、审计职业判断的含义及特征
根据《国际审计准则第200号――独立审计师的总体目标和按照国际审计准则执行审计工作》中的表述，审计职业判断，是指在审计准则、会计准则和职业道德要求的框架下，注册会计师运用相关专业训练、知识和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。依据这一定义，我们可以看出，职业判断首先是要作出“决策”，也就是说通过审计从业人员的职业判断，要对被审计单位的账务处理，会计信息是否合理、公允地反映了被审计单位的真实状况，以及被审计单位的审计风险情况以及风险点作出一个初步的判定。在这个判定的过程中，需要审计从业人员具备一定的知识以及经验，同时具备相当的职业道德，并遵照准则的要求进行一系列的工作。这一系列的工作都在为最后的判断提供必要的证据性的支持。
我们可以说审计判断贯穿于整个审计过程的始终，审计过程就是一系列审计判断的有机结合。有效、合理的审计判断能够有效地减少审计工作量，还能够保证审计工作的质量，同时还有与客户保持良好的关系。
从审计职业判断的含义当中可以直接归纳出审计职业判断具有以下特点：
1.主观性
“判断”一词本身就具有主观性，在审计工作当中这种主观性变现得更加明显。审计从业人员除了对被审计单位会计人员作出的会计处理以及会计信息的账务处理、计量等事项作出合理性判断外，更重要的是要对其自身主观行为的适当性、有效性以及必要性作出判断。尤其是对或有事项等不确定性事项的判断，更要求审计从业人员用专业的眼光和一定的职业水平来作出判断。而目前在审计职业判断领域只有纲领性质的文件，既无有效的规范和技术指南，也没有行业“约定俗成”的如何进行职业判断及决策的指导文件供审计从业人员来参考与遵循。这就使得审计从业不得不发挥主观能动性，依靠自身的专业能力来完成职业判断这一决策过程。
2.可验证性
尽管判断的过程中，判断主体的经验起着重要的作用，但具有相当经验以及知识水平的审计从业人员，在给定相同信息的情况下，作出的审计判断应当基本相同。这是因为审计职业判断的过程是逻辑的、合理的。符合人们对于客观事物规律的认识。也就是说合理的判断，体现的是对客观事物存在情况的一种准确与理性的把握。尽管科学合理的审计职业判断也不能避免小概率事件的发生，但是审计人员在承受这种风险的同时，要能够以恰当的方式，将风险控制在可接受的范围之内，也就是无保留意见当中“合理保证”的含义所在。那么作出合理保证的过程当中，审计人员要通过各种方式与渠道，包括但不限于，审计经理以及合伙人对工作底稿的检查、“二签注册会计师”对审计意见以及被审计单位财务报告的复核等，而这些措施的目的无一不是在对审计工作过程中的各种审计判断进行二次判断，进而对审计职业判断作出的决策进行验证。
3.不均衡性
审计判断最核心的内容是实质上市审计人员与被审计单位之间一场博弈。而博弈的双方进行博弈的基础却存在差异。这一差异表现在信息的不对称上，这里的信息不仅指会计信息，也同时包括被审计单位内外部环境的变化等非会计信息。根据博弈论原理，当参与博弈的一方对其他参与人的特征、策略空间及收益函数信息了解的不够准确、或者不是对所有参与人的特征、策略空间及收益函数都有准确的准确信息，在这种情况下进行的博弈就是不完全信息博弈。因此，在审计人员与被审计单位之间的博弈就是典型的不完全信息博弈。也就是说审计人员由于受到时间，审计成本等因素的限制，对于被审计单位的了解存在一定的局限性，甚至一些“内部信息”并不是能够通过追加审计工作时间以及审计成本就可以获得的，这无疑给审计从业人员进行准确、合理的审计判断增加了不小的难度。特别是在被审计单位有主观意愿进行财务信息的捏造、隐瞒时，更是会通过限制审计人员接触敏感信息，甚至是提供不实的信息的方式，促使审计从业人员作出不合理的审计判断。这无疑更增加了审计职业判断的风险。那么对于审计从业人员来说，或者说作为不完全信息博弈当中劣势的一方，审计从业人员要做的并不是去弥补信息不对称这一不利条件，而是利用现有的信息及资源，尽量去达到博弈学当中的“均衡”。使得审计判断的决策最大可能地对审计一方有利，使得审计判断尽可能地准确合理，保证审计质量。
二、影响审计职业判断力的因素构成
1.专业技能
众所周知，在审计这一专业领域当中。专业技能是知识与经验的有机结合。我国《注册会计师法》规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作两年以上的，才可以申请注册。可见，知识与经验对于审计专业技能的重要程度。认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种，一种是陈述性知识，一种是程序性知识。陈述性知识是关于事物及其关系的知识，或者说是关于“是什么”的知识，包括对事实，规则，事件等信息的表达。程序性知识：是关于完成某项任务的行为或操作步骤的知识，或者说是关于“如何做”的知识。它包括一切为了进行信息转换活动而采取的具体操作程序。陈述性知识的获得主要通过激活的传播来完成，而程序性知识的获得更多的依赖于程序化和自动化；陈述性知识的获得速度较快，图式经历的时间稍长，命题往往在几秒钟内就被掌握，程序性知识获得速度要慢的多，有的需要几年甚至更长的时间。任何知识的学习都要经过陈述性阶段才能进入程序性阶段。程序性知识的获得过程就是陈述性知识向技能的转化过程。练习与反馈是陈述性知识转化为程序性知识的重要条件。程序性知识的运用有助于陈述性知识的学习。按照安德森教授的定义，审计人员掌握的“知识”属于陈述性知识；审计人员所积累的“经验”属于程序性知识。在审计判断这一过程中，特别是面临重大审计风险时，程序性知识的掌握较陈述性知识相比要更为重要。但我们不能忽视的一点是，理论知识的掌握是经验能够有效、快速积累的基础。一位专业技能水平出色的审计从业人员，是能够将理论知识与实践经验充分结合，并在实际工作中有效、合理运用的。换句话说，具备丰富的知识与经验，但是不能将二者有机的结合，或者说不能有效地在审计工作中运用，则不能认为是具有较高的专业技能。 2.对被审计单位的了解
根据《中国注册会计师审计准则第1211号》――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的相关规定：“注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序”。可见，了解被审计单位及其环境是法律要求，审计人员必须要强制执行的一种审计方法。审计判断，是一个作出逻辑决策的过程。为了保证决策的合理性、有效性，就必须要求作出的决策是建立在信息充分、准确的基础之上的。这些信息的获取，是一个连续的、动态的过程。并且审计人员还要对这些信息进行整理、分析以及必要的更新。同时，我们还要注意，审计人员在了解被审计单位及其环境时，需要收集、整理、分析以及更新的信息是多方面的，根据《中国注册会计师审计准则第1211号》的要求，注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：
（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素
（2）被审计单位的性质
（3）被审计单位对会计政策的选择和运用
（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险
（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价
（6）被审计单位的内部控制
可见，了解被审计单位及其环境不仅只是了解被审计单位与财务相关的信息，还有了解与被审计单位经营策略，行业状况等与财务没有直接联系，但却对企业生产经营产生重要影响的信息。在实务审计中，这些信息往往会被审计人员所忽视。从而导致审计人员对于被审计单位实际情况不够了解，在进行审计职业判断的过程中就难免出现偏差。
3.审计人员自身的职业道德水平
审计职业道德是提高审计人员工作水平、充分发挥审计作用的基础。众所周知，许多大家耳熟能详的审计丑闻，并非是审计人员专业技能不够或是对被审计单位了解不足所造成的。而是审计人员没有保持必要的独立性，协助或者是对于被审计单位管理层的舞弊行为选择视而不见。因此，审计人员想要在保持审计判断的准确性或是提高审计判断的质量，保持必要的职业道德操守是先决条件。如果审计人员不能保持必要的独立性与职业操守，那么在进行审计判断时必然不能保持必要的客观态度，那么作出的判断的质量可想而知。而解决这一问题并不能通过技术层面的手段去解决。目前，我国第三方独立审计业务的市场竞争日趋激烈，各大会计师事务所为了保持并逐步发展自身的业务，非常重视与客户保持良好的业务关系。在保持良好的业务关系的过程中，难免会接触到被审计单位的一些“灰色”地带。这时，审计人员，特别是事务所的高层领导就会受到来自于被审计单位的压力，或者是利益诱惑。这个审计人员能否对被审计单位的“灰色”地带是否合法、合规作出公正、合理的判断更加需要审计人员自身有较高的职业道德水平
三、提高审计职业判断力的几点建议
1.加强理论知识与实践经验的结合
审计人员在提高职业判断力的方式上，一定要注意理论知识的提高与实践经验积累的有机结合。目前，我国不少审计从业人员执着于资格证书的取得，特别是注册会计师资格证，是每一个审计从业人员的努力方向。但是，如何将理论知识的作用在审计工作当中发挥出来，或者说如何能正确、有效地利用理论知识提高审计工作的质量，这就离不开实践经验的帮助。实践经验作为一种程序性的知识，获得的周期较长；而且程序性的知识并不能通过简单的表述进行传递，也就是人们常说的“可意会不可言传”。同时，值得我们注意的是，某些审计判断并不是单纯的“是”与“否”，“对”与“错”的判断，而是对于一些模棱两可的会计处理，或是对于看不见，摸不着的审计风险进行识别的过程。这时，单纯的理论知识就稍显乏力了。但是，这并不意味着，实践经验一定比理论知识重要。实践经验的积累是以一定理论知识的提高为基础的。如果没有理论知识为基础，实践经验的“量”能够提高，但是没有保证这些经验的“质量”，甚至会积累一些“错误”的经验。试想，在不了解原理知识的情况下，单纯地模仿前人的经验去进行审计判断，其结果充其量时“照葫芦画瓢”，有时则是“画虎不成反类犬”。因此，理论知识与实践经验的结合是提高审计职业判断必要的，也是有效的途径。
2.重视对被审计单位非财务信息的了解
审计人员在被审计单位及其环境时，通常都将重点放在与被审计单位财务信息紧密相关的部分。对于行业状况、企业发展战略、企业管理层变动等非财务信息往往只是“走过场”式的了解，甚至为了节约成本，不去对这些信息进行了解。而在进行审计判断时，这些看似与企业财务毫不相关的信息，往往能够给审计人员提供有效的信息，特别是当被审计单位管理层有主观意愿进行财务舞弊时，审计人员接触到的财务信息往往都是虚假的，甚至审计人员会被限制接触某些敏感的财务信息。审计人员在这种情况下，想要进行准确、有效的职业判断就必须要借助非财务信息的帮助。因此，审计从业人员对于被审计单位非财务信息的了解，将会显著其进行职业判断的准确性、有效性。
3.将机会成本概念引入提高审计人员职业道德问题
尽管提高审计人员职业道德，对审计从业人员进行职业道德培训已经在全球范围了内进行多年。但是，审计丑闻仍然连年发生。可见，单纯地进行道德教育，依靠审计人员自身的道德水平去保持在审计工作的独立性、谨慎性是远远不够的，而且也是不可靠的。笔者建议在对审计从业人员进行职业道德教育时，不能只谈“道德”，而应当将机会成本的概念引入其中。将《注册会计师法》以及我国刑法当中的，对于审计人员没有保持必要的独立性，甚至与被审计单位管理层串通舞弊所造成的严重后果，应当承担的民事赔偿以及刑事责任告知审计人员。同时应当配合实际的案例，让审计人员认识到，在审计工作对被审计单位管理层不符合规定的行为选择忽视，甚至配合管理层进行财务舞弊，并不能获得更高额的收益。事实上是要加大审计行业的机会成本问题。 如果遵守职业道德正正规规进行审计，得到的激励要多，如果违规操作，不遵守职业道德规范，所付的赔偿就多，不仅要失去工作，而且要受到法律的制裁和道德谴责，付出的成本和代价就高。
