农村公路资产化及会计核算探讨
“十二五”期间，湖南省建成农村公路里程44114公里，农村公路事业发展呈现出“转型步伐加大、筹资领域拓宽、建设速度加快、基础管理加强、行业影响提升”的良好态势。“十三五”期间，湖南省农村公路拟投入340亿元，实施窄路加宽5.2万公里，撤并建制村通畅工程413公里，实现由“公路大省”向“公路强省”的重大跨越。作为交通基础设施的农村公路已成为公路路网不可缺少的一部分，农村公路投资的力度越来越大，但由于历来农村公路管理体制不顺，会计核算随意性大，未将农村公路纳入资产管理的范畴，给当前农村公路事业的发展带来了很多障碍。
一、农村公路资产化的必要性
（一）明晰农村公路管理主体的需要
我国法律规定，公路所有权归国家所有，各级公路管理部门经国家授权委托行使管理职责。目前，虽然各地都成立了专门的农村公路管理机构，但隶属部门不同，有的隶属于交通部门，有的隶属于公路部门，还有的隶属于政府，农村公路建设、管理、养护职能也相互交叉，这样难免有“政出多门”的现象。因为农村公路只进行实物管理，并没有资产化，管理主体不明，造成公路资产权责不对等。
（二）扩宽融资渠道的需要
农村公路的资金来源主要有中央补助资金、省级配套资金，市县地方政府配套资金和自筹资金，农村公路里程长，资金需求量大，各级财政压力大。高速公路收费权的引入让管理部门关注到公路的资产属性，并衍生出PPP、BOT、TOT等新的管理模式，迅速扩大了我国公路建设的速度和规模。农村公路虽然不是收费公路，但只要纳入了资产价值管理，就可以明晰产权边界，引入社会资本参与公路资产化经营，如利用冠名权、路边资源开发权、绿化权等方式筹集资金，发挥资产保值增值的作用。有条件的还可以开发资产金融工具和衍生工具，多方筹集资金。
（三）提高资产使用效益的需要
农村公路是一项惠民工程，也是民生工程，长期以来，农村公路存在贪大求全，重建轻养的状况。由于农村公路没有资产化，农村公路的投入产出无法核算。各级政府在修建农村公路时较盲目，导致项目建设不切合当地实际，也没有分清轻重缓急。由于农村公路没有资产化，农村公路谈不上保值增值，造成管理部门盲目争取延长农村公路修建里程，而现有的农村公路却得不到养护资金保证，年久失修，不合理使用、人为损坏等因素使农村公路失去应有的价值，投资效益低下。
（四）规范农村公路财务管理的需要
农村公路管理单位资金主要投入农村公路的建设和养护项目上，长期以来，农村公路管理单位的部门预算资金缺乏，原有养护体制下人员众多，人浮于事。虽然《农村公路建设管理办法》一再要求专款专用，不得挤占挪用，但由于农村公路没有资产化，农村公路管理单位将修建和养护资金费用化，年终和财政补助收入或上级补助收入对冲，第二年这部分费用不在财务会计账目中体现，这就给其他日常公用支出占用农村公路修建和养护资金提供了可乘之机，虚增了农村公路项目支出金额，导致财务信息失真。
二、农村公路资产化的可行性
（一）农村公路资产的可确认性
根据我国《事业单位会计准则》，事业单位资产是指由事业单位占有或者使用的能以货币计量的各种经济资源的总和。农村公路作为交通基础设施，社会效益和经济效益是显而易见的，同时，农村公路的修建都是可以以货币计量的，所以农村公路符合事业单位会计准则对资产的定义。农村公路使用年限长，并在使用过程中基本保持原有物质形态，符合固定资产的定义，应作为固定资产核算。
（二）农村公路资产的可计量性
建设农村公路所发生的一切合理和必要的支出，都是通过货币支付的，因此可以由货币计量。农村公路资产的计量由工程直接费用和间接费用以及土地征用费等费用构成，可采取两种方法确定其价值。第一，历史成本法，即对于新建成交付使用的农村公路，按建造该公路实际所发生的所有合理和必要的支出计算。第二，重置成本法，对于过去已建成的农村公路，可计算在当前条件下重新修建全新的相同标准的农村公路所需支付的直接和间接费用，并按照已使用年限，扣减应计提的折旧，即为当前农村公路的价值。
（三）农村公路产权的明晰性
农村公路是我国公路网中重要的一部分，农村公路作为公共物品，都是以国家投资为主体建设，自筹资金所占比例微乎其微，土地也是国家所有，农村公路的产权只能是国家，农村公路管理部门经国家委托和授权，对农村公路资产进行管理。如果把农村公路的产权定义为集体或个人，就会给农村经济和人民生活造成混乱。
（四）农村公路资产化的可参照性
按照我国现行的财务会计制度，高速公路、铁路上的桥梁、隧道及附属物以及民航机场的停机坪、航站楼都作为国定资产核算，同样作为交通基础设施的农村公路，应比照其他基础设施的核算办法，纳入资产管理的范畴。
三、农村公路资产的会计核算
（一）账套设置应简化
根据财政部印发的《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》的通知，事业单位执行新制度后，应当至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在“大账”中按照新制度对基建相关业务进行会计处理。作为农村公路的管理机构，并不是农村公路的项目法人，基建支出并账虽然能让基建投资财务信息定期在事业单位会计“大账”上反映，但其实质仍然是执行两种制度，设两套账，并未从根本上解决基建支出完全并入事业单位会计核算的问题，这种双轨运行机制不仅增加了会计人员核算的工作量，而且也不符合预算管理体制改革的要求，不利于国库集中支付制度改革的实施。作为农村公路的管理机构，并不是农村公路建设的项目法人，为全面反映事业单位的财务状况和收支情况，简化会计核算，建议取消基本建设资金账，使事业单位各项经济业务适用一种会计制度进行核算，从而保证会计核算的完整性。 （二）科目设置应和新事业单位会计制度一致
农村公路管理机构会计科目的设置应和事业单位会计制度保持一致，设“在建工程”科目，并设“基建工程”明细科目和“农村公路工程”子科目，核算尚未交付使用的农村公路已经发生的必要支出。当工程交付使用时，借记“固定资产”，货记“非流动资产基金――固定基金”，同时，借记“非流动资产基金――在建工程――农村公路工程”，贷记“在建工程――基建工程――农村公路工程”。
（三）资产折旧的核算有其特殊性
农村公路前期养护维护费用少，运行成本较低，随着通行车辆的不断增加，养护费用也逐渐增加，所以农村公路资产的折旧不宜采用加速折旧法，宜采用平均年限法，在使用年限内平均摊销。由于农村公路的改扩建都是破碎性的重建，有的甚至是改道重建，原有公路没有利用价值，所以农村公路折旧核算的残值为零。
（四）农村公路资产的后续支出应分情况资产化或者费用化
农村公路改扩建和大中小修应参照固定资产后续支出的核算。农村公路的大中小修主要是为了维持农村公路的正常运转和使用，充分发挥其使用效能而进行的维护，因此应在当期费用化。而农村公路的改扩建却在原有的基础上增加了宽度，改善了功能，增加了使用价值，类似于固定资产的改良支出，所以应予资产化。
四、结语
《国有资产管理条例》中提出各部门对国有资产的管理不仅要实行实物管理，更要着重于价值管理，农村公路作为公路网的重要组成部分，是否也应该作为资产入账，一直存在着争议。本文结合农村公路的实际，认为必须对农村公路资产化，并提出其在会计核算上应和新的事业单位会计制度保持一致的观点，具有很强的操作性。
（作者单位为湖南省邵阳市农村公路处）
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