对我国中央银行会计核算基础改革的思考
人民银行作为国务院的组成部门，在性质和职能上具有政府公共部门的属性，在资产负债管理方面又兼具金融企业的特征。作为一个会计主体，既不同于完全依靠财政的纯行政单位，也不同于以盈利为目的的企业，其特殊性决定了人民银行会计核算基础的特殊性。
一、我国中央银行会计核算基础的现状分析
《中国人民银行会计基本制度》（2005年）规定“会计核算以收付实现制为基础，当期的各项收入和支出按当期实际发生的收支金额确认。”以收付实现制为基础的央行会计具有易核算、低成本的特点，属于预算管理导向会计，是适应预算管理的要求建立和逐步发展起来的，是反映预算执行情况的有效方法，有利于对各级预算执行情况以及预算资金流向进行监督。但随着经济的发展和我国央行职能的转变，收付实现制的缺陷逐渐显现，难以适应新形势的需要。
（一）不能满足宏观调控对会计信息的要求
随着人民银行所实施的货币政策呈多样化趋势，资产负债也呈现多样化的特征，预算导向的会计模式只是反映预算资金的收支以及流向，无法反映真实的资产、负债及损益状况，不能为央行宏观调控政策的制定和资产负债的管理提供充分的会计信息支持。
（二）阻碍了人民银行会计计量属性的变革
收付实现制限定了历史成本的计量属性，难以反映央行真实的资产规模。即使资产市场价值或实际价值由于某些原因发生了变化，但因没有实际发生的收支金额而不能调整其价值，使得资产账面价值与实际价值发生偏离。同时央行缺乏相应的资产损失准备计提安排，现行计提的总准备金不足以覆盖所有资产面临的财务风险，使得风险无法得到有效应对和缓解。
（三）不利于人民银行实施绩效管理
十八届三中全会以来，中央出台了一系列深化预算改革的重大措施，提出了完善预算管理制度，提高管理绩效的目标。《中国人民银行厉行节约反对浪费实施办法》中要求“结合中央银行的业务特点和履职实际，准确反映相关成本”。虽然收付实现制与人民银行现行预算制度最为相关和可靠，但在财务管理方面没有优势，可能导致财务收支不配比问题，不能准确反映实际的经营绩效，从而影响预算绩效评价的有效性，不利于预算绩效管理的实施。
二、我国中央银行会计核算基础改革的必要性分析
（一）央行财务报告目标的内在要求
央行早期财务报告目标是以传统的受托责任为主，主要是为了真实、完整反映各项业务活动和财务收支，以维护财产和资金安全。收付实现制正是反映预算执行情况的有效方法。而《中国人民银行会计基本制度》（2005年）将“会计分析”作为单独的章节，并提出会计分析是“为提供决策信息”，“对资金活动和财务状况进行的反映、评价”，表明人民银行财务报告目标开始关注资金的使用效率问题。另外，近几年随着我国深化预算管理制度改革的不断推进，人民银行的预算管理方式逐步向标准化、科学化、精细化转变，越来越注重绩效管理，以提高预算资金的使用效益，以收付实现制为核算基础编制的财务报告已不能适应形势发展的需求。
（二）健全中央银行财务缓冲机制的客观需要
完善中央银行财务缓冲机制、形成充足的财务实力是央行有效履职的前提和保障，也是央行保持良好公信力、维持市场信心的关键。改革会计核算基础，引入权责发生制，才可以运用财务缓冲的会计处理方法，才可以在表内计提应收利息、应付利息、预计负债、计提准备金等，为构建有效财务缓冲提供有效依据，增强中央银行财务实力。
（三）中央银行会计标准国际趋同的要求
近年来我国在国际经济金融舞台上地位不断提高，国际间金融交流日益频繁，但“与国际会计准则和其他国家中央银行会计标准的差距仍然较大，全球央行的80%以上实行权责发生制（储稀梁，2007）。若我国依然采用收付实现制作为会计核算基础，就会大大影响我国央行会计信息与其他国家的可比性，阻碍与国际中央银行间的沟通和交流，也不利于发挥我国央行在世界金融体系中的作用。
三、我国央行会计核算基础改革的可行性分析
（一）会计核算系统实现了数据大集中
近年来，随着人民银行会计核算环境的改善，会计业务的纵横向集中逐步实现，会计核算基础改革条件逐渐趋于成熟。2014年，中央银行会计核算数据集中系统（ACS）上线，实现了会计核算业务的纵向集中，全国人民银行所有会计核算数据全部集中在总行。2015年底，会计综合业务系统上线运行，这是人民银行率先实现部门业务整合的信息系统，系统一期项目实现了按日从ACS和TCBS（国库会计数据集中系统）自动提取数据生成资产负债表及有关管理报表，提高了会计报表生成的时效，实现了中央银行会计标准转换功能，对加强会计分析反映职能具有里程碑意义，将进一步增强金融宏观调控的前瞻性和科学性。
（二）专业的会计队伍为改革提供了人才支撑
近十年来，人民银行新入行员的不断招录充实了央行人才队伍，尤其是会计学专业的新入行员，均是大学本科以上，具有扎实会计专业基础知识、熟悉企业会计准则、熟悉权责发生制这一核算基础的人员，他们正在逐步改变基层行会计人员年龄结构老龄化与较低学历的现状，这为会计核算基础改革提供了强大的人才支撑。
四、我国央行会计核算基础改革的相关建议
（一）改进当前的会计核算基础
十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，我国要建立权责发生制的政府综合财务报告制度。人民银行的会计财务管理要积极适应这一改革部署，一是尝试运用权责发生制对资产负债表事项进行调整，编报基于权责发生制的资产负债表，为央行的未来货币政策提供数据支持。如将固定资产折旧纳入表内核算，恢复资产负债表真实面貌，提高央行资产负债表的健康性。二是引入成本摊销。对一次性购置金额较大的有形或无形资产采取摊销的方法建立待摊费用账户，尝试推进成本核算。 （二）稳步推进权责发生制，实行两种核算基础并行模式
权责发生制作为一种会计核算基础，与收付实现制比较，优势在于能更客观、真实地反映一个会计主体的财务状况。目前央行如果全面实行权责发生制，对央行的会计工作影响较大，改革成本也较大，处理不当，还将导致严重后果，所以不可追求一步到位。同时为了配合部门预算的执行，还是要发挥收付实现制在预算监督方面的优势。因此，在引入权责发生制时采取逐步推进的方式，可借鉴《政府会计准则――基本准则》，建立预算会计与财务会计适度分离并相互衔接的央行会计核算体系，预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，在完善预算会计功能的基础上，增强财务会计功能。
（三）实行审慎的会计政策，完善财务缓冲机制
权责发生制的采用可以为谨慎性原则和成本收入匹配原则提供可行的基础。一是适度引入公允价值计量模式。公允价值是“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”{1}。它能够较真实、客观地反映资产负债的状况。可以借鉴欧央行的会计处理方法，采取审慎的损益会计核算处理，对于公允价值低于取得成本的损失计入损益表，对公允价值高于取得成本的收益计入负债，直至处置资产实现收益时转入损益表，不高估利润。二是建立资产减值制度，改善资产质量，同时也能降低当期利润，减少利润分配，建立财务缓冲，有利于央行保存财务实力。
（四）提高央行会计人员的专业素质和职业道德修养
权责发生制的引入，对会计信息的可靠性要求更高。引入权责发生制后，会计人员对会计政策有了更多的选择，处理会计事务时需要一定的职业判断，因而加强会计人员的专业素质显得尤为重要。应加强会计人员的专业培训，加强会计实践，不断积累，使得会计人员具有扎实的专业理论素质和专业判断能力。同时还应注重提高会计人员的职业道德修养，防止引发资金风险。
注释
{1}《企业会计准则第39号――公允价值计量》。
